SA/Sz 1366/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "O. N." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm./, art. 19 ust.1 i 2, art. 25 ust.1 pkt 3, art. 27 ust.4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U Nr 11, poz. 50 z późn.zm ./ po rozpatrzeniu odwołania "O." Spółka z o.o. z siedzibą w G. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że Spółka w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2001r. wykazała: - podatek należny -[...] zł., - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł., - kwota podatku naliczonego do odliczenia - [...] zł.,- - kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego - [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w styczniu 2001r. Spółka ujęła w rejestrze zakupów faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł i podatku [...] zł wystawioną przez S. Z. G. SA z siedzibą w S. Z treści faktury wynika, że przedmiotem nabycia były "prace porządkowe, czyszczenie sprzętu przy wyprowadzce - "Ś." budynek "O. SA" . Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] Spółka przeniosła nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] /"Ś."/ do firmy I. Spółki z o.o. z siedzibą w G. w zamian za udziały. Z ośmiu nieruchomości przekazanych firmie I. za objęcie udziałów – siedem było przedmiotem dzierżawy przez "O." /w tym "Ś."/ na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. Powyższe nieruchomości były następnie przedmiotem podnajmu przez "O." na podstawie kontynuacji wcześniej zawartych umów z uprzednim właścicielem tj. "O. SA" w formie umów "najmu lub umów tzw. "Partnerskich" zawartych w dniach [...]. Z analizy treści umów podnajmu nieruchomości zawartymi z podmiotami: bank S.A., R. S.A., H., A., "K.", M. Spółka z o.o. wynikało, że koszty związane z podnajmowanymi pomieszczeniami ponosić będzie podnajmujący. W wyniku kontroli ustalono, że wbrew treści umów podnajmu Spółka nie obciążyła właściwego podnajemcy kwotą poniesionych wydatków. Organ kontroli skarbowej uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) wydatek w kwocie [...] zł jest wydatkiem nie mającym związku z przychodem, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto stwierdzono, że Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Z.P.R.G. "J." M. S., ul. [...] za wywóz odpadów kont. 5 m3. Wymienionym na fakturze usługobiorcą jest PH "O." Spółka Akcyjna z siedzibą w S., a więc inny podmiot gospodarczy. Skoro Spółka obciążyła koszty na podstawie faktury dla innego podmiotu gospodarczego co narusza przepis art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym "podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej...", to tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do uznania kwoty [...] zł jako kosztu związanego z przychodem. "O. N." Spółka z o.o. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w styczniu 2001r. w łącznej kwocie [...] zł naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie ustalono, że w deklaracji podatkowej VAT - 7 za styczeń 2001r. ujęto kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca tj. grudnia 2000r. i o tę kwotę powiększono podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2001r., a tym samym pomniejszono zobowiązanie. Ponieważ w dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r, w której stwierdził, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową – to należało powyższe uwzględnić przy określeniu prawidłowej wysokości podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 2001r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] opisaną na wstępie decyzję. "O. N." Spółka z o.o. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie. Spółka zauważa w kontekście stwierdzenia organu pierwszej instancji, że koszty poniesione w związku z pracami porządkowymi i wynoszeniem sprzętu z budynku "Ś." nie mają związku z osiągniętym przychodem, gdyż winny obciążać podnajemców, iż uzasadnienie decyzji nie wskazuje jasno, że była ona najemcą tej nieruchomości. W ramach umowy najmu zarządzała całym obiektem i podnajmowała poszczególne pomieszczenia innym osobom. Zdaniem Spółki w związku z obowiązkiem wynikającym z treści art. 662 §2 kc. oraz z treści umowy najmu z właścicielem nieruchomości –I. Spółka z o.o., musiała celem należytego wykonywania tych obowiązków utrzymywać w budynku pomieszczenia gospodarcze techniczne. Pomieszczenia te znajdowały się w przyziemiu budynku. Według Spółki jeżeli przedmiotem podnajmu były poszczególne pomieszczenia, to jako najemca całego obiektu była obowiązana do dbania o części wspólne budynku, a także o place i chodniki otaczające nieruchomość. Ponadto Spółka twierdzi, że przedmiotowy koszt został poniesiony w związku z rozwiązaniem umowy najmu i koniecznością usunięcia z nieruchomości tych rzeczy, które służyły do wykonania powyższych obowiązków oraz opróżnieniem tych pomieszczeń, które zajmowała w przedmiotowym obiekcie. W ocenie Spółki wydatek ten ma związek z przychodem, gdyż Spółka uzyskiwała w wyniku tego najmu konkretny przychód w postaci różnicy pomiędzy czynszem najmu płaconym właścicielowi nieruchomości, a czynszem uzyskiwanym od podnajemców. Na okoliczność tego wydatku Spółka wnosi o dopuszczenie dowodu ze świadka M. G., która w owym czasie była pełnomocnikiem Spółki i zlecała opróżnianie zajmowanych przez nią pomieszczeń. Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia ta stanowi również podstawę decyzji w przedmiocie podatku dochodowego i została omówiona w odwołaniu od decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym. W dalszej części odwołania w kwestii nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca grudnia 2000r. Spółka zaznacza, iż jest to przedmiotem odwołania wniesionego przez nią do Izby Skarbowej. W razie jego uwzględnienia decyzja w tej części będzie wadliwa i winna podlegać uchyleniu. Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Stwierdza, że generalną zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawartą w art. 19 ust. 1 tejże ustawy jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, podlega również pewnym ograniczeniom i wyłączeniom. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ogranicza powyższe uprawnienie w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Izba Skarbowa w decyzji znak [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 uznała, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Z. G. S.A. w S. za prace porządkowe, wynoszenie sprzętu przy wyprowadzce znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie poniesienia przedmiotowego wydatku tj. w dniu [...]. Podatnik nie był właścicielem ani najemcą nieruchomości tzw. Ś., ponieważ w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] nieruchomość tę Spółka przeniosła do Spółki z o.o. I. w Gdańsku, w zamian za objęcie udziałów, a następnie w dniu [...] nowy właściciel tj. firma I. sprzedał tę nieruchomość firmie H. -M. Z. W. w S. i w tym też dniu nastąpiło wydanie przedmiotu umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]). Argumentacja odwołania, iż poniesienie przez Spółkę wydatków w kwocie [...] zł wiązało się z obowiązkiem najemcy, wynikającym z treści art. 662 Kodeksu cywilnego oraz z treści umowy najmu, a więc z należytym utrzymaniem nieruchomości, w ocenie organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do zmiany dokonanego w tej materii rozstrzygnięcia. Na okoliczność twierdzeń, iż sporny wydatek miał związek z osiągniętym przychodem z tytułu czynszu za podnajem pomieszczeń Ś., Spółka, poza żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zarówno w toku postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organu kontroli skarbowej. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia z dnia [...] o możliwości zapoznania się Strony z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Spółka nie skorzystała z prawa określonego wart. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek B.S. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia przez Spółkę wydatków na prace porządkowe w budynku Ś., w ocenie Izby Skarbowej, jest niecelowy. Nieprzeprowadzenie dowodu z tego świadka uzasadnia to, że B. S. - jako osoba reprezentująca Spółkę zawiadomieniem do prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez świadka M.G., sama pozbawiła ją wiarygodności i odebrała jej przymiot osoby rzetelnej. Zatem oparcie rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii na zeznaniu M.G. a nie na zebranym przez organ kontroli skarbowej, materiale dowodowym, nie byłoby działaniem racjonalnym i merytorycznie uzasadnionym. Wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Z.P.H.G. "J." J. M. w S., ul. [...] również nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodami Spółki ponieważ stroną operacji gospodarczej była "O." S.A. Zaznacza się przy tym, iż powołany wyżej przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określa, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (przy spełnieniu warunków określonych przepisami) przysługuje podatnikowi. Skoro faktura nr [...] została wystawiona na O. S.A. to Spółka z o.o. O. N. nie miała prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarżącej zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w styczniu 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł gdyż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała do tego prawa. Ponadto za prawidłowe uznać należy pomniejszenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 2001r. o kwotę [...] zł wykazaną przez Spółkę w poz. 39 deklaracji podatkowej VAT - 7 za styczeń 2001 r. jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. z grudnia 2000r. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Izba Skarbowa utrzymała bowiem w mocy decyzję Organu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] określającą za grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, Spółka zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu ze świadka M.G., która zlecała opróżnienie zajmowanych przez nią pomieszczeń wskazując, że była Prezes zarządu B. S. złożyła zawiadomienie o przestępstwie popełnionym przez G. i pozbawia ją wiarygodności. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić wszystkie dowody, które zmierzają do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wynika z art. 127 i 187 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszono również art. 188 Ordynacji podatkowej ponieważ dowód ze świadka miał wykazać związek wydatku z kosztami. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do oceny wiarygodności świadka przed jego przesłuchaniem. Postępowanie prokuratorskie w związku z zawiadomieniem o przestępstwie popełnionym przez M. G. zakończyło się umorzeniem postępowania i to w końcu podważa całe rozumowanie organu podatkowego dotyczące wiarygodności tego świadka. Spółka podniosła także zarzut niezapełnienia stronie możliwości udziału w postępowaniu. Stroną w postępowaniu nie była jedynie Spółka, ale również członkowie jej Zarządu obecni i poprzedni. Wniosek taki wynika z treści art. 134 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, której expressis verbis nadaje członkom Zarządu status strony w postępowaniu dotyczącym spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargą Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez organ kontroli skarbowej ponieważ, mimo, że uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne – to nie został wydany w sprawie protokół, wymagany n a podstawie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną między organem a podatnikiem jest odmienna interpretacja stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania wobec niego przepisów ustawy z dnia 15 lutego 19992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w zakresie kosztów uzyskania przychodu w powiązaniu z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. W art. 25 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca jednoznacznie bowiem stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi nie rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Niespornym jest w sprawie, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] wystawionej przez Z. G. SA w S. dotyczyło prac porządkowych i prac związanych z wynoszeniem sprzętu przy wyprowadzce z budynku "Ś.", a skarżąca Spółka nie była właścicielem ani najemcą tej nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. Spółka podnajmowała cały ten obiekt innym osobom wymienionym na fakturze usługobiorcą jest zresztą inny podmiot – PH "O." SA z siedzibą w S. ul. [...]. Skoro art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust.1 – to w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. obciążającego skarżącą /decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]/ ,prawidłowo oceniono, że jeżeli stroną operacji gospodarczej była firma "O." SA, to przedmiotowy wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodami Spółki. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia procedury postępowania przez organy obu instancji . Postępowanie podatkowe w I instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi - na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej: to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest niczym innym jak właśnie protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. Dokonując zatem analizy protokołu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS, stwierdzić należy, że protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, bowiem, od strony 73 do strony 118 Inspektor zawarł w protokole szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy obu instancji nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu ponieważ pominęły okoliczność, że stroną nie była jedynie spółka, ale również i członkowie jej zarządu obecni i przedni – na podstawie art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 Ordynacji . Skoro decyzja dotyczy okresu kiedy prezesem Zarządu był A. M. – to zdaniem Spółki organy miały obowiązek zawiadomić go o toczącym się postępowaniu , żeby miał możliwość uczestniczenia w nim. Przyjęcie proponowanej przez skarżącego konstrukcji postępowania podatkowego powodowałoby, że w toku postępowania obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika a zarazem strony postępowania podatkowego uzyskałby w niedalekiej przyszłości, albo takiego statusu nigdy by nie uzyskał w przypadku niezaistnienia przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podmioty wskazane w tym przepisie uzyskują bowiem status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie obok niego i w czasie, gdy o jego niewypłacalności nie można jeszcze u niego stwierdzić. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w postępowaniu zapewniono Spółce czynny udział, stosownie do tego czy był w danym momencie reprezentowana przez pełnomocnika, czy też działała samodzielnie. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.