SA/Sz 1404/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2004r. sprawy ze skargi A. i B.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] o nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy, a po jej uchyleniu i ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] o nr [...] określił podatnikom A. i B.B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] oraz zaległość podatkową w tym tytule na dzień 7 czerwca 1999 r. w tej samej wysokości. Izba Skarbowa decyzja z dnia [...] o nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy wskazaną decyzję Urzędu Skarbowego. Podstawą określenia przez organy podatkowe wyższego, niż wykazany w zeznaniu podatkowy małżonków za 1998 r. PIT-33 podatku, było stwierdzenie, że podatnicy zawyżyli kwotę odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 8 z związku z art. 26 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez B.B. /zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/ łącznie o kwotę [...]. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że małżonkowie A. i B.B. aktem notarialnym z dnia [...] nr Rep. [...], obejmującym swoją treścią umowę darowizny oraz umowę o wspólne prowadzenie inwestycji wraz z udzieleniem pełnomocnictw, uzyskali w drodze darowizny udział wynoszący 113/10000 w użytkowaniu wieczystym działki o powierzchni wynoszącej 8983 m2 oraz prawo współwłasności do rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego w [...]. W ramach prawa współwłasności podatnicy nabyli 3 lokale o powierzchni 35,6 m2, 38,8 m2 oraz 27,1 m2 i uczestniczyli we wspólnej inwestycji na tej działce, polegającej na budowie domu wielorodzinnego z przeznaczeniem 7 lokali mieszkalnych na wynajem, finansując inwestycję proporcjonalnie do nabytego udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu opowiadającym ich udziałowi we współwłasności wznoszonego budynku i obejmującym 3 lokale na wynajem stanowiące 1,13% powierzchni wszystkich lokali w tym budynku. W załączniku PIT-D do zeznania PIT-33 za rok 1998 podatnicy wykazali, jako przysługujący im limit odliczeń kwotę [...]/[...] x 7 mieszkań x 42,80% / oraz poniesione wydatki na budowę budynku w kwocie [...], którą odliczyli od dochodu, gdyż uznali, że udział ich w budowie lokali na wynajem wynosi 42,80% i udział w tej wysokości stanowi podstawę wyliczeń limitu. Organy podatkowe wskazały, że – zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności. Zatem, limit odliczeń przysługujący podatnikom wynosi [...] /[...] x 7 mieszkań x 1,13%/ i do tej kwoty organy podatkowe zredukowały kwotę odliczeń od dochodu z tytułu budowy mieszkań na wynajem. Kwestią sporną między organami podatkowymi, a podatnikami pozostawało również uprawnienie podatników do doliczenia do wydatków poniesionych na budowę lokali na wynajem, zwróconych przez podatników nakładów na budowę poczynionych przez inwestora PPW "B" s.c. do dnia zawarcia umowy z podatnikami, proporcjonalnie do ich udziału, w wysokości [...], bowiem podatnicy zostali współinwestorami II i III etapu budowy budynku. Okoliczność ta jednak nie miała istotnego znaczenia w sprawie, gdyż nie wpływała w żadnym stopniu na wyliczenie wysokości odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem, czy na wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku, nie stanowiła bowiem elementu będącego podstawą wyliczeń wyżej wskazanych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP, w następstwie pozbawienia podatników należnej im ulgi podatkowej, a także z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej, wynikającym z niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego. Skarżący nie zgodzili się z interpretacją art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 tej ustawy dokonaną przez organy podatkowe, podnosząc przy tym, że zastosowały one wskazane przepisy do stanu faktycznego nieobjętego jego zakresem. Ponadto – wg skarżących – ulga podatkowa, z definicji, jest częściowym zwolnieniem podatników z określonego w art. 84 Konstytucji RP obowiązku ponoszenia ciężarów na rzecz wspólnego dobra, z czego wynika, że ustawodawca godzi się na uszczuplenie wpływów z podatków na wskazany przez niego cel. Jednocześnie podatnicy przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2001 r. o sygn.akt I SA/Gd 959/00, w którym Sąd ten zaprezentował pogląd zbieżny z ich stanowiskiem w sprawie. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem. Istota unormowań określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ wskazuje, że należą one niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego opodatkowania, na co wskazuje ulokowanie ich w miejscu obejmującym katalog przypadków upoważniających do odliczeń określonych kwot od dochodu, a w konsekwencji dających możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku. Takie usytuowanie i szczególny charakter analizowanych przepisów, nakłada obowiązek stosowania ścisłej wykładni przy ich interpretacji. Z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawowym kryterium obliczania ulgi podatkowej, przypadającej na każdego podatnika uczestniczącego w budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1pkt 8 tej ustawy, stanowiącego współwłasność, jest udział we współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 marca 2003 r., podjętej w składzie 7 sędziów o sygn. akt FPS 4/03/, w której odniósł się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, wskazanego w skardze przez skarżących, wyjaśnił iż w przypadku budowy, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności całego budynku. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że współwłasnością według art. 195 k.c. jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c., dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten – poprzez wskazanie udziału – nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej. Niepodzielność prawa do rzeczy we współwłasności oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie służy wyłącznie prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczonej jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego stanowiącego podstawę współwłasności /np. z czynności prawnej, z zasiedzenia, z dziedziczenia/. Udział we współwłasności rzeczy decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Odnosząc tak zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że uprawnieni do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeśli bowiem są oni współinwestorami budynku, o jakim mowa jest w art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą w ustawie ulgę, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję. Lokale, które zostaną wynajęte /zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, do chwili zniesienia współwłasności, stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. W świetle powyższego, unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw, aby w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek, wyodrębnić podzbiór współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem i – dodatkowo – traktować ich preferencyjnie. Nie ma więc również możliwości sięgnięcia po inne kryteria podziału ulgi aniżeli cywilistyczny udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 maja 2003 r., uznając że stanowią one przekonywające wyjaśnienia zagadnień budzących wątpliwości w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc te poglądy i oceny na grunt rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały normę prawną wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem z treści aktu notarialnego wynika, że udział podatników A. i B.B. w prawie wieczystego użytkowania i we współwłasności budynku wynosi 13/10000, co odpowiada procentowemu udziałowi w wysokości 1,13 %, a nie jak przyjęli w rozliczeniu podatnicy 42,80 %, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły limit odliczeń przypadający na podatników na podstawie stosunku powierzchni użytkowej 3 lokali podatników do łącznej powierzchni użytkowej budynku, tj. 101,5 m2 do 8983 m2 /1,13 %/ pomnożonego przez limit kwotowy przypadający na 1 mieszkanie w wysokości [...] oraz przez liczbę 7 mieszkań przeznaczonych w budynku na wynajem, co w rezultacie pozwoliło ustalić prawidłową kwotę odliczeń przypadającą na podatników w wysokości [...]. W konsekwencji organy podatkowe określiły właściwą podstawę opodatkowania, prawidłową wysokość podatku oraz zaległość podatkową w kwocie [...] na dzień 7 czerwca 1999 r., tj. na dzień zwróconej nienależnie podatnikom nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z tych wszystkich względów należało uznać, że zaskarżona decyzja, także w zakresie dotyczącym niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika B.B. wydatków w kwocie [...], odpowiada prawu, a skarga – jako nieuzasadniona – podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270).