SA/Sz 170/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi T.– Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Trzeci Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] określił "T." Spółce z o.o. z siedzibą w S. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach [...] została w Spółce przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w toku której ustalono, iż podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] na którą to kwotę składały się: 1) kwota [...] zł stanowiąca wartość przekroczonego limitu wydatków na reklamę i reprezentację, 2) kwota [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika R. K. w związku ze stwierdzeniem nieskuteczności dla celów podatkowych umowy o pracę z dnia [...], 3) kwota [...] zł z tytułu wynagrodzeń członków zarządu Spółki wypłaconych na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], 4) kwota [...] zł z tytułu dokonanych darowizn na cele ochrony zdrowia. Ustalono również, iż Spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł wyłączając z niego otrzymane odszkodowanie od kontrahentów z tytułu nienależytego wykonania zawartych umów. Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. T. w S., reprezentującym cały kapitał zakładowy jest niemiecka Spółka T. GmbH. Pełnomocnikami niemieckiego właściciela Spółki, są K. R. i W.A. S. Natomiast osobami reprezentującymi Spółkę z o.o. T. w S. wpisanymi do rejestru sądowego są W. S. – prezes zarządu oraz I. S. – wiceprezes zarządu i R. K. – wiceprezes zarządu. W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż pełnomocnicy jedynego niemieckiego wspólnika Spółki w jego imieniu podjęli uchwały w sprawie określenia wynagrodzenia dla członków zarządu za pełnienie funkcji prezesa i wiceprezesów: W. S., I. S. oraz R. K. Na podstawie złożonego w toku postępowania oświadczenia wiceprezesa zarządu R. K., iż w badanym okresie Spółka nie posiadała prokurenta i pełnomocnika i działała przez reprezentantów będących jednocześnie pełnomocnikami zagranicznego właściciela, Trzeci Urząd Skarbowy doszedł do wniosku, iż Uchwały Zgromadzenia Wspólników ustalające wynagrodzenie członkom zarządu nie mogą wywołać skutków na gruncie prawa podatkowego, ponieważ są niezgodne z art. 203 Kodeksu handlowego stanowiącego, że prawo reprezentowania Spółki w umowach pomiędzy Spółką, a członkami zarządu przysługuje radzie nadzorczej bądź pełnomocnikowi powołanemu uchwałą walnego zgromadzenia. Skoro określenie wynagrodzenia dla członków zarządu nastąpiło przez osoby nieuprawnione, zatem uchwała określająca wysokość wynagrodzenia jest nieważna z mocy prawa. Z tych samych przyczyn umowa o pracę z R. K. z dnia [...] podpisana przez W. S. jest dotknięta taką samą wadą prawną. Zdaniem Urzędu Skarbowego R. K. pełnił funkcje członka zarządu – wiceprezesa nie będąc jednak pracownikiem Spółki w rozumieniu Kodeksu pracy. Biorąc pod uwagę taki stan prawny organ podatkowy stwierdził, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. wydatków z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz za pełnienie funkcji członków zarządu narusza przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie opisanej na wstępie decyzji. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie zarzucając rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. prawidłowo zaksięgowanej i udokumentowanej kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie członków zarządu za pełnienie funkcji oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W pozostałym zakresie podatnik zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Pełnomocnik w uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy niesłusznie uznał, że K. R. i W. S. reprezentowali zagraniczną osobę prawną, nie będąc pełnomocnikami Spółki w rozumieniu art. 203 Kodeksu handlowego. Jego zdaniem przepis art. 203 kodeksu handlowego nie ma zastosowania w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Uchwała zgromadzenia wspólników stanowi samoistną podstawę prawną dla wypłaty wynagrodzenia dla członków zarządu z tytułu pełnienia przez nich funkcji w organie zarządzającym Spółki. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzi, iż wynagrodzenie członków zarządu może wynikać z umowy albo z uchwały właściwego organu spółki. Takie więc dowody źródłowe mogą stać się podstawą wypłaty świadczeń, a tym samym dowodem, na podstawie którego możliwe jest ewidencjonowanie w księgach tych wydatków i wykazywanie ich jako kosztów uzyskania przychodu. Jedyny wspólnik Spółki z.o.o. T. S. – Spółka T. GmbH z siedzibą w B. działając zgodnie z art. 234 Kodeksu handlowego poprzez pełnomocników K. R. oraz W.S. powołał do zarządu Spółki z.o.o. T. S. W. S., I. S. i R. K. i następnie wyznaczył im wynagrodzenie. Przepis art. 203 kodeksu handlowego zdaniem pełnomocnika nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie reguluje on w żadnym stopniu trybu i sposobu podejmowania uchwał przez zgromadzenie wspólników ani też nie rozstrzyga o ich mocy prawnej. Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zakwestionował poglądu strony, iż uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. jest jednostronną czynnością prawną i nie zaprzeczył istnieniu możliwości określenia tą drogą wynagrodzenia dla członków zarządu osoby prawnej. Nie podzielił natomiast stanowiska, iż uchwała zgromadzenia wspólników stanowi samoistną podstawę prawną dla wypłaty wynagrodzenia dla członków zarządu z tytułu pełnienia ich funkcji w organie zarządzającym Spółki. Izba uznała za kluczowy w niniejszej sprawie fakt, iż wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu, przyznane uchwałami zgromadzenia wspólników nie stanowiły świadczeń ekwiwalentnych w stosunku do świadczeń członków zarządu, gdyż podstawą ich wypłaty był jedynie fakt powołania poszczególnych osób w skład zarządu Spółki. Dlatego, w świetle wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zarachowania kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń członków zarządu Spółki do sumy kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym okresie, niniejszy przepis został niewątpliwie naruszony. Zdaniem Izby uchwała zgromadzenia wspólników nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej dla wypłaty wynagrodzeń dla członków zarządu z tytułu pełnienia przez nich funkcji zarządzających, gdyż nie jest podstawą dla wystawienia dowodów źródłowych, pozwalającym na ewidencjonowanie wydatków, stanowiących składnik sumy kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej. Podstawę taką mogłyby stanowić prawidłowe uchwały czy umowy o pracę zawarte zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane wydatki na wynagrodzenia członków zarządu nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik ponownie zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków w kwocie [...] zł stanowiących prawidłowo ustalone i wypłacone wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków zarządu oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uwzględnienie przy ustaleniu podstawy opodatkowania skarżącej za 2000 r. straty podatkowej za 1999r. Powołując te same argumenty i orzecznictwo pełnomocnik nadal wywodzi, iż wynagrodzenie wypłacane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, to jest bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego) stanowią koszt funkcjonowania osoby prawnej i mieszczą się w wydatkach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wskazuje na podstawie przytaczanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego również, iż podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest wyłącznie dokument księgowy, znajdujący oparcie w prawidłowych dowodach źródłowych, do których należą zawierane umowy, wydane dyspozycje lub podjęte uchwały. Zdaniem Skarżącej Uchwały Zgromadzenia Wspólników stanowią dowód źródłowy, na podstawie którego mogła zaliczyć tak poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż brak jest ekwiwalentu w stosunku do świadczeń wypłacanych członkom zarządu, którzy wykonują przecież obowiązki związane z organizowaniem i nadzorowaniem bieżącej działalności Spółki. Skarżąca twierdzi, iż pierwszy raz spotyka się z kwestionowaniem związku działań zarządu z działalnością gospodarczą Spółki. Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w twierdzeniu Izby, iż podstawą wypłaty przedmiotowych wynagrodzeń był tylko fakt samego powołania poszczególnych osób w skład zarządu Spółki. Ponadto skarżąca podnosi, iż organa skarbowe błędnie określiły w zaskarżonych decyzjach podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. Zdaniem pełnomocnika nie uwzględniono w rozliczeniu za 2000r. straty z lat ubiegłych wykazanych z zeznaniu CIT-8 w kwocie [...] zł. Organy podatkowe odliczyły tylko kwotę [...] zł co zawyżyło kwotę zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia straty za 1999 r. w rozliczeniu roku 2000 Izba Skarbowa stwierdziła, iż różnica w wykazanej kwocie strat z lat ubiegłych wynikła z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W rozstrzygnięciu tym Izba określiła prawidłową wartość osiągniętego dochodu w 1999r. w kwocie [...] zł, a następnie dokonała odliczeń strat z lat ubiegłych do wysokości osiągniętego dochodu : 1/3 straty za 1996r. – [...] zł, 1/3 straty za 1997r. – [...] zł. Od tego rozstrzygnięcia Spółka nie wniosła skargi do Sądu. Dlatego twierdzenie skarżącej, że strata za rok podatkowy 1999r. wynosiła [...] zł jest bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z dniem 01.01.2004 r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy władny jest orzekać w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosując przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny również sprawuje kontrolę w zakresie prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca Spółka, której jedynym udziałowcem była zagraniczna osoba prawna działała w ten sposób, iż jej faktycznym prowadzeniem (zarządem) zajmowały się osoby nie będące jej udziałowcami powiązane jednak z jej niemieckim właścicielem. Podejmując stosowne uchwały organ Spółki – zgromadzenie wspólników, przyznał osobom pełniącym funkcje członków zarządu wynagrodzenie za wykonywane obowiązki. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy księgowane i wypłacane na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników wynagrodzenia dla członków zarządu stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w 2000 r. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482, z póżn. zm) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione zatem od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jakkolwiek jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Izba powołuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to treść uzasadnienia budzi zastrzeżenia Sądu, gdyż organy podatkowe oceniając ponoszone wydatki na rzecz członków zarządu skupiły się wyłącznie na badaniu tytułów prawnych, na podstawie których dokonano wypłat, w kontekście ich zgodności z przepisami regulującymi działanie osób prawnych, tj. z art. 203 Kodeksu handlowego. Wynika z tego wyraźny zamiar aby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Należy podkreślić, iż w sytuacji gdy członkiem zarządu nie jest udziałowiec przepis ten nie ma zastosowania. W związku z tym wydatki ponoszone na członków zarządu stanowią, bez względu na rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, koszt uzyskania przychodu. Warunkiem jego uznania jest wykazanie, że wydatki te zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu i nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie innych uregulowań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organy podatkowe dokonały jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Jeżeli natomiast chodzi o podniesione dopiero w skardze do Sądu kwestie związane z odliczeniem przy ustalaniu podstawy opodatkowania strat z lat ubiegłych – to przy uwzględnieniu, że od osiągniętego w 2000r. dochodu organy odliczyły 1/3 straty poniesionej w 1997r., a rozstrzygnięcie za 1999r. w tym zakresie Spółka nie kwestionowała – zarzuty nieprawidłowego odliczenia strat są niezrozumiałe i nieuzasadnione. Mając zatem wszystko powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono w myśl art. 200 ustawy, a na podstawie art. 152 w/w ustawy stwierdzono o zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji.