SA/Sz 1710/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska/spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A.i B.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn o d d a l a skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w toku postępowania prowadzonego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalił, że A.B. w miesiącach maju i czerwcu 2000 r., przed zawarciem związku małżeńskiego z B.B. / związek małżeński został zawarty w dniu [...] otrzymała od niego środki pieniężne w łącznej kwocie [...], stanowiące równowartość [...], i przeznaczyła je na kupno na swoją rzecz dwóch nieruchomości położonych w gminie A., jednej o powierzchni [...] i drugiej o powierzchni [...]. Przesłuchiwana na tę okoliczność nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane środki miały charakter zwrotny, czy bezzwrotny, stwierdzając, że jest zmęczona i odpowiedź nadeśle pocztą. W piśmie z dnia [...] z "N", A.B. podała jedynie powód nabycia tych nieruchomości, tj. że nabyła je do przyszłego majątku wspólnego oraz, że stanowią one współwłasność małżeńską, dorobek całego życia. Do pisma tego dołączyła również oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, iż w roku 2000 posiadała źródła dochodów w postaci: 1/ wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia, 2/ darowizny od rodziców - [...], 3/ pieniędzy od męża z przeznaczeniem na zakup nieruchomości do wspólnego majątku małżeńskiego, 4/ oszczędności z lat poprzednich - [...]. Na podstawie powyższych ustaleń Pierwszy Urząd Skarbowy, wszczął wobec A.B. i B.B. postępowania / połączone następnie / w sprawie ustalenia wysokości podatku od darowizny od kwoty [...], tj. [...]. Zapoznani z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pełnomocnicy B.B. wnieśli o przesłuchanie B.B., albowiem ich zdaniem, z materiału tego nie wynika, że dokonane przelewy środków pieniężnych na rzecz A.B. są świadczeniem mającym cechy darowizny. Przesłuchany w dniu [...] do protokołu przesłuchania świadka / B.B. zeznał, że przed zawarciem związku małżeńskiego przekazał A.B. środki pieniężne m.in. na zakup nieruchomości i że na tę okoliczność sporządzona została umowa w formie pisemnej, a A.B. zobowiązała się do zwrotu otrzymanej kwoty, lecz terminu, ani wysokości zwrotu kwot nie ustalono. Przesłuchana w charakterze strony A.B. wyjaśniła, iż zobowiązała się do zwrotu kwoty otrzymanej na zakup nieruchomości, lecz do dnia przesłuchania [...] nie zwróciła żadnej kwoty. Mając na względzie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Pierwszy Urząd Skarbowy nie dał wiary zeznaniom A.B. i B.B. złożonym w dniu [...] uznając, iż zgodnym zamiarem stron dokonanej czynności było przekazanie środków pieniężnych bez obowiązku ich zwrotu. W decyzji z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] z tytułu darowizny otrzymanej przez A.B. od B.B. środków finansowych w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy stwierdził, że wspólność majątkowa małżeńska powstaje między małżonkami z chwilą zawarcia związku małżeńskiego / art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego /. Do tego momentu istnieją dwa odrębne majątki. Przekazanie przez B.B. środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] na rzecz A.B. spowodowało przesunięcie tych środków z majątku odrębnego B.B. do majątku odrębnego A.B. Dokonana przez strony czynność prawna musi przybrać określoną postać, np. umowę pożyczki, czy umowę darowizny, nie może ona bowiem pozostać bezpostaciowa i być traktowana jako tzw. przepływ finansowy. Przepływ finansowy, jako kategoria ekonomiczna, również wynika z określonej czynności prawnej. Oceniając dalej dokonaną czynność organ podatkowy stwierdził, że zgodnym zamiarem stron tej czynności nie było to, aby A.B. miała zwrócić B.B. otrzymane środki pieniężne które – według deklaracji stron tej czynności – miały w niedalekiej przyszłości wejść w skład majątku wspólnego stron. Ponadto, organ uznał, że sytuacja majątkowa B.B. nie dawała realnych podstaw do założenia, że będzie ona w stanie zwrócić B.B. kwotę ponad [...]. Konkludując, organ podatkowy uznał, że zgodnym zamiarem stron przedmiotowych czynności było przekazanie środków pieniężnych bez obowiązku ich zwrotu. W wyniku dokonanych czynności doszło do uszczuplenia majątku A.B., a powiększył się majątek B.B. Tym samym czynności te zawierają cechy umowy darowizny, określonej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Do essentialia negotii tej umowy należy zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W momencie dokonywania przedmiotowych czynności nie istniała wspólność majątkowa między stronami tych czynności. Tym samym nie można uznać, że B.B. przekazał środki pieniężne z majątku odrębnego do majątku wspólnego, gdyż takiego majątku nie było. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości podatku od darowizny oraz pouczył strony, że ustalone zobowiązanie ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Od powyższej decyzji strony, reprezentowane przez doradców podatkowych R.R. i H.H. z Biura "Z" s.c. w A., złożyły odwołania, zarzucając w nich organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 1 ust 1 i art.5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / tj.: Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm./. Zdaniem odwołujących się organ podatkowy błędnie zakwalifikował czynności przekazania środków pieniężnych jako darowiznę, bowiem obie strony oświadczyły zgodnie, że A.B. zobowiązała się do zwrotu otrzymanych pieniędzy. Ponadto, Urząd, chociaż wiedział o istnieniu umowy pożyczki, nie zażądał wydania tego dowodu, naruszając tym samym przepis art.189 Ordynacji podatkowej. Nie mógł więc badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Z załączonej do odwołania umowy wynika wyraźnie, że wolą stron jest udzielenie pożyczki w kwocie [...] z przeznaczeniem na zakup działek gruntu w Polsce oraz że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu tej kwoty. Gwarancją zwrotu pożyczonej kwoty były właśnie nabyte nieruchomości. O tym, że przekazane środki były pożyczką świadczą zarówno zasady współżycia społecznego, jak i doświadczenie życiowe - przed zawarciem związku małżeńskiego z ostrożności B.B. pożyczył A.B. pieniądze na zakup działek, a nie darował jej tak dużej kwoty pieniędzy. Dodatkowo, strony zarzuciły organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej w następstwie przesłuchania B.B. w charakterze świadka, a nie strony postępowania. Izba Skarbowa, rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, nie dopatrzyła się naruszenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy wskazanych w odwołaniach przepisów Ordynacji podatkowej, uznając przy tym zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący i w pełni uzasadniający podjętą decyzję. Podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] o nr [...] utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, ustosunkował się do załączonych do odwołań dodatkowych dowodów w postaci umowy pożyczki oraz zobowiązania do zwrotu otrzymanej kwoty i uznał te dowody za niewiarygodne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A.B. w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyjaśniła, że za środki finansowe otrzymane od B.B. nabyła nieruchomości "jako majątek wspólny rodzinny", a B.B. "pieniądze, które przekazał na zakup gruntu traktował jako majątek rodzinny". Ponadto, oświadczenie pisemne B.B. złożone w postępowaniu o treści: "Oświadczam, iż przesłałem przelewem bankowym w 2000 r. pieniądze na zakup gruntów do współwłasności małżeńskiej mojej żonie A.B. zam. [...] dowodzą, że pieniądze otrzymane od B.B. nie były pożyczką jej udzieloną. Na okoliczność zawarcia takiej umowy podatniczka nie tylko, nie powoływała się, ale również nie przedstawiła jej w toku tego postępowania. Niewiarygodne jest, według organu odwoławczego, aby strony umowy pożyczki obejmującej "niebagatelną" kwotę ponad [...] po kilkunastu miesiącach od dnia jej zawarcia nie pamiętały o jej istnieniu, tym bardziej, że pożyczka miała zostać udzielona " z ostrożności przedmałżeńskiej". Gdyby zatem umowa taka została sporządzona, to strony przedłożyłyby ją organowi podatkowemu niezwłocznie, czego nie uczyniły. Odnosząc się do zarzutu podatników, iż podatnik B.B. został przesłuchany w sprawie w charakterze świadka, a nie strony postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem do przesłuchania strony – zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej – stosuje się przepisy dotyczące świadka. B.B. został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach, w tym prawie do odmowy składania zeznań, a zakres uprawnień świadka jest taki sam jak uprawnień strony. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie pełnomocnicy podatników zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.121 §1, art.122, art.189 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art.1 ust.1 i art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonych decyzji pełnomocnicy skarżących podtrzymali zarzut, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem skarżących, skoro bezspornym jest, że do protokołów z dnia 18 stycznia 2002r. strony zeznały, że na okoliczność przekazania środków pieniężnych sporządzona została umowa i przedłożyły ją wraz z zobowiązaniem A.B. do zwrotu otrzymanych środków w postępowaniu odwoławczym - to odrzucenie tych dowodów przez organy podatkowe narusza wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, tj. zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę zupełności postępowania podatkowego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponawiając argumenty i wyjaśnienia zawarte w odwołaniu skarżący uważają, że organ odwoławczy nie dokonał obiektywnej oceny materiału zebranego w sprawie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejasne, niekonsekwentne, oderwane od całokształtu okoliczności sprawy w ich wzajemnym powiązaniu. Wskazując na naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Oceny tej organ podatkowy dokonuje podczas prowadzonego postępowania. Postępowanie dowodowe jest procesem myślowym, podczas którego na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd na sprawę, dokonując ustaleń stanowiących podstawę faktyczną wydanej decyzji. W przedmiotowej sprawie ocenie, jakiej dokonał Pierwszy Urząd Skarbowy nie można zarzucić dowolności i sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem. Sąd administracyjny, zgodnie treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organy podatkowe przeprowadzając analizę i kwalifikację czynności przekazania środków pieniężnych z majątku B.B. do majątku A.B. prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz wyprowadziły z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy logiczne wniosku, które – według Sądu – są bardzo korzystne dla podatników, w szczególności dla A.B.. Fundamentalną kwestią w sprawie jest zakwalifikowanie prawne czynności przekazania przez B.B. na rzecz A.B. łącznie kwoty [...], tj. [...] w maju i czerwcu 2000 r. Od tej kwalifikacji uzależnione są bowiem konsekwencje podatkowe i wysokość należności publicznoprawnych od tych czynności. Organy podatkowe obu instancji dostrzegają w tych czynnościach elementy umowy / nazwanej / darowizny, natomiast pełnomocnicy skarżących wywodzą, że czynności te zawierają elementy umowy / nazwanej / pożyczki. Skutki podatkowe przypisania tych czynności do umowy darowizny lub do umowy pożyczki istotnie różnią się w zakresie wysokości wymiaru tych należności. Przy umowie darowizny wysokość podatku wynosi, tak jak to ustaliły organy podatkowe, kwotę [...], natomiast przy umowie pożyczki od kwoty określonej przez strony na [...] opłata skarbowa wynosiłaby 2%, tj. [...], zgodnie z przepisem art.1 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm./ oraz przepisem § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm./. Tak więc, różnica w wysokości należności publicznoprawnych od umowy darowizny i umowy pożyczki jest wielokrotna. Sąd przeprowadzając ocenę prawną czynności przekazania przez B.B. na rzecz A.B. kwoty [...], stanowiącej równowartość [...] przede wszystkim poddał te czynności analizie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem – zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tj.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm./ - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła, poza wcześniej wymienionymi w pkt pkt 1-8. Źródła przychodów mogą znajdować się zarówno na terytorium Polski, jak i poza jego terytorium, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów / art.3 ust.1 ustawy - nieograniczony obowiązek podatkowy /. W sytuacji zatem ustalenia, że kwota przekazana przez B.B. na rzecz A.B. jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż wszelkie warunki do zaliczenia tego dochodu do dochodów roku podatkowego 2000 A.B. są spełnione na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek, jaki A.B. powinna uiścić od tych dochodów wynikający z podstawy opodatkowania i podstawy jego obliczenia w 2000 r. wyniósłby [...]/[...] plus 40% nadwyżki ponad kwotę [...]/, a wiec ok. 100 % więcej / nie licząc odsetek od zaległości podatkowej /, niż ustaliły organy podatkowe kwalifikując czynności przekazania kwoty [...] do umowy darowizny. W ocenie Sądu taka kwalifikacja czynności przekazania z majątku B.B. wskazanej wyżej kwoty do majątku A.B., jaką zastosowały organy podatkowe jest uzasadniona i ze wszech miar korzystna dla podatników, mimo iż podatnicy z całą mocą zaprzeczają, jakoby ich intencją było zawarcie umowy darowizny, wskazując przy tym, że zawarli umowę pożyczki. Ocena dowodów przedstawionych przez podatników, mających potwierdzać, że przekazanie kwoty [...] przez B.B. na rzecz A.B. jest wykonaniem umowy pożyczki, przeprowadzona przez organy podatkowe i podważająca wiarygodność tych dowodów jest uzasadniona i przekonywająca. Zgodnie z art.720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Cechą charakterystyczną umowy pożyczki jest więc element zwrotu otrzymanych pieniędzy. W przedmiotowej sprawie oczywiste jest, że B.B. przekazał A.B. środki pieniężne w tym celu, aby stała się ona właścicielką określonych nieruchomości, które w niedalekiej przyszłości miały wejść w skład majątku wspólnego stron, co jednak nie nastąpiło, ani w niedalekiej przyszłości, ani do czasu rozpoznawania sprawy przez Sąd, tj. po upływie ok. 4 lat od nabycia tych nieruchomości. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zakwalifikowanie przez organy podatkowe czynności przekazania przez B.B. określonej wyżej kwoty pieniędzy na rzecz A.B. do umowy darowizny, określonej przepisem art. 888 i następnych Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, jest uprawnione i uzasadnione, chociaż z zasady swobody składania oświadczeń woli, obowiązującej na gruncie prawa o zobowiązaniach, wynika że oświadczeń woli nie należy interpretować wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy, to jednak okoliczności, w jakich te oświadczenia są składane podlegają ocenie organów podatkowych i jeżeli, dodatkowo, ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów / art.191 Ordynacji podatkowej / stanowi podstawę do przyjęcia przez te organy określonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że w sprawie tej organy podatkowe mogły, zgodnie z prawem zakwalifikować czynności przekazania przez B.B. A.B. kwoty [...] zarówno, jako uzyskanie przez A.B. dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / chociaż tej możliwości nie poddały ocenie w zaskarżonej decyzji /, jak też do umowy darowizny, gdyż czynności te w swoich podstawowych cechach są najbliższe tej umowie nazwanej, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od darowizny na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a dokonując opodatkowania tych czynności podatkiem od darowizny, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, czy materialnego – przeciwnie zastosowały w sprawie najbardziej korzystne dla podatników rozwiązanie z możliwych do zaakceptowania. W żadnym zaś razie nie można stwierdzić, aby w sprawie możliwe było zakwalifikowanie tych czynności do umowy pożyczki, bowiem przeczą temu dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania podatkowego, wynikający z faktu przesłuchania B.B. do protokołu przesłuchania świadka, zamiast do protokołu przesłuchania strony, nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, gdyż takie naruszenie formy protokołowania przebiegu czynności postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /.