SA/Sz 1827/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi V. w Danii na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. I u c h y l a zaskarżoną decyzję II z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił V. z siedzibą w Danii w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od deklarowanej przez podatnika, a nadto ustalił temuż podatnikowi na kwotę [...] zł wysokość dodatkowego zobowiązania z tytułu tego zawyżenia. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującego zakup usług transportowych, który to podatek nie był związany, w ocenie tego organu, z przychodami z tytułu usług montażu elektrowni wiatrowych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, orzekła o przekazaniu sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając to potrzebą uprzedniego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym spornej faktury, co do której przedstawiono w postępowaniu odwoławczym specyfikację, z której wynikało, że usługi transportowe (koszty uzyskanych zezwoleń na przewóz ładunków o rozmiarach ponadnormatywnych) dotyczyły pierwszej i drugiej części umowy (produkcji w Danii i montażu w Polsce). Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego i stała się prawomocną. W następstwie powyższej decyzji kasacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, z powołaniem się na te same przepisy prawa, nową decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą ponownie określił V. z siedzibą w Danii w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od deklarowanej przez podatnika, a nadto ustalił temuż podatnikowi na kwotę [...] zł dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu tego zawyżenia. W uzasadnieniu swej nowej decyzji wydanej w tej samej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż kontrolowana firma zawarła ze Spółką z o.o. "E." z siedzibą w S. "Umowę zakupu, dostawy i budowy" [...] turbin wiatrowych V. zlokalizowanych w C. Pierwsza część tej umowy dotyczy jej realizacji za granicą i obejmuje sprzedaż [...] turbin wiatrowych (z wyjątkiem wież) oraz sprzedaż wyposażenia dodatkowego od tych turbin. Druga części tej umowy dotyczy wzniesienia oraz uruchomienia zakupionych [...] turbin. W dniu podpisania aneksu do tej umowy strony określiły jej wartość na ogólną kwotę [...] DKK, z czego za realizację części pierwszej przypada kwota [...] DKK, natomiast za realizację części drugiej - kwota [...] DKK plus VAT. Analiza dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli pozwoliła na stwierdzenie, że część faktur wystawionych przez firmę I. za świadczone usługi dotyczyła transportu wyposażenia turbin wiatrowych (i jego organizacji), takich jak: elementy śmigieł, agregaty, kopułki montażowe śmigieł itp. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na fakt wydania przez siebie decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi za miesiąc październik 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości niższej od deklarowanej przez podatnika, podając, iż rozstrzygnięcie takie spowodowane zostało nie uznaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych fakturach, które dotyczyły wydatków związanych z realizacją pierwszej części kontraktu, która miała miejsce za granicą i pozostawała bez związku z uzyskanym w Polsce przychodem zgłoszonym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ ten wskazał też na to, że na skutek odwołania wniesionego przez podatnika decyzja jego uchylona została przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia mającego na celu zweryfikowanie spornej faktury w kontekście przedłożonej do niej specyfikacji (określającej poszczególne usługi transportowe składające się na tę fakturę) oraz ustalenie stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej wskazał dalej, iż ze specyfikacji tej wynika, że faktura nr [...] z dnia [...] r., przedłożona po zakończeniu czynności kontrolnych i po wydaniu decyzji, dotyczy zarówno transportu wież wsporczych na trasie G. - C. (związanych z realizacją drugiej części kontraktu), jak i elementów turbin wiatrowych na trasie K. - C. (związanych z realizacją pierwszej części kontraktu). W fakturze tej natomiast wszystkie te usługi wykazano w jednej pozycji i w kwocie ogólnej, bez wyszczególnienia pozycji dotyczących usług transportowych w rozbiciu na usługi związane z realizacją obu części kontraktu oddzielnie. Dalej w uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej ponownie podkreślił, że zawarty przez podatnika kontrakt z polskim odbiorcą podzielony został na dwie części, z których pierwsza realizowana była za granicą i polegała na sprzedaży i dostawie temu odbiorcy elementów elektrowni wiatrowych. Wartość tej części kontraktu obejmowała zarówno wartość dostarczonego towaru, jak też i koszty transportu poniesione przez kontrolowaną jednostkę, od której to wartości polski kontrahent uiścił należności celne, w tym również podatek od towarów i usług. Realizacja drugiej części kontraktu polegała natomiast na zmontowaniu przez podatnika, tj. przez duńską firmę V., elektrowni wiatrowych z zakupionych przez polskiego inwestora elementów i tylko od przychodów uzyskanych z realizacji tej części kontraktu podatnik ten naliczał należny podatek od towarów i usług. Wskazując dalej na unormowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wynikającą stąd regułę, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a także odwołując się do wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził następnie, iż w rozstrzyganej sprawie koszty transportu elementów wiatraków nie były związane z opodatkowanymi w Polsce podatkiem od towarów i usług przychodami uzyskanymi z tytułu montażu elektrowni wiatrowych i nie były też częścią poniesionych kosztów wliczonych w cenę wykonanej usługi montażu tych elektrowni. W świetle tego stwierdzenia brak jest, według organu pierwszej instancji, podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi transportowe świadczone dla kontrolowanej jednostki, a odnoszące się do realizacji pierwszej części kontraktu podlegającego realizacji za granicą. Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej pełnomocnik duńskiej firmy V. wniósł odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przy jej wydaniu wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3), przepisu § 37 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 22.12.1999 roku oraz przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzucając naruszenie tych przepisów strona skarżąca podniosła m. in. bezpodstawność zakwestionowania jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku błędnego odniesienia stanu faktycznego do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jak również brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek powyższego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy nawiązał na wstępie do wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r., którą kontrolowanemu podatnikowi określono za miesiąc październik 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz ustalono zobowiązanie dodatkowe, wskazując zarazem, jakie przesłanki legły u podstaw tego rozstrzygnięcia, a następnie przedstawił dalszy tok postępowania podatkowego z uwzględnieniem faktu wniesienia przez podatnika odwołania od tej decyzji, faktu wydania przez siebie decyzji z dnia [...] r., którą decyzja organu kontroli skarbowej została uchylona a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz z uwzględnieniem faktu wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] r. ponownie rozstrzygającej w sprawie o wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując ponownie sprawę na skutek odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. organ ten przeprowadził na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające, dotyczące faktury z dnia [...] r., wzywając podatnika do przedłożenia wszystkich dokumentów potwierdzających treść specyfikacji odnoszącej się do tejże faktury. Dalej organ odwoławczy przedstawił w tymże uzasadnieniu obszerne zestawienie dokumentów, jakie na jego żądanie przedłożone zostały przez podatnika i w konkluzji stwierdził, iż analiza tych dokumentów prowadzi go do uznania, że żądanie spółki w sprawie faktury nr [...] z dnia [...] r., "dokumentującej koszty transportu wież z G. do C. w wysokości [...] zł" nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ kwestionowana faktura nie koresponduje z żadnym z przedłożonych dokumentów oraz że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie podziału kwot podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury i w konsekwencji na ustalenie podatku VAT związanego ze sprzedażą opodatkowaną (w zakresie usług montażu). Stwierdzając następnie, że w rozpatrywanej sprawie główny przedmiot sporu sprowadza się do odmiennego traktowania kosztów transportowych poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem na terenie Polski czynności w ramach kontraktu dotyczącego montażu elektrowni wiatrowych, organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w roku 2001 odwołujący się podatnik realizował w Danii sprzedaż urządzeń stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych oraz dokonywał ich montażu, zawierając z polskimi firmami umowy na dokonanie tych czynności. Każda z tych umów składała się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczyła sprzedaży polskim inwestorom wyprodukowanych w Danii urządzeń niezbędnych do montażu elektrowni i wartość tej części kontraktu obejmowała zarówno wartość samych dostarczanych elementów, jaki i koszty transportu poniesione przez będącego dostawcą podatnika. Druga natomiast część umowy dotyczyła montażu zakupionych elementów elektrowni wiatrowych w Polsce i w tym zakresie wykonujący ten montaż podatnik naliczał podatek należny VAT, mogąc zarazem w związku z wykonywaniem tych czynności rozliczać podatek naliczony, podkreślił organ odwoławczy. Sporna faktura VAT, dokumentująca zakup przez podatnika usług transportowych, dotyczyła pierwszej części kontraktu, tj. sprzedaży polskim kontrahentom elementów składowych elektrowni wiatrowych, w cenie których zawarte były też koszty ich transportu do odbiorcy. Od tej wartości polski nabywca, jako importer elementów składowych elektrowni wiatrowych wytworzonych w Danii przez mającego tam siedzibę podatnika, zapłacił należności celne wraz z podatkiem VAT, o który mógł następnie obniżyć swój podatek należny. Podatek naliczony związany z nabyciem przez podatnika (tj. firmę duńską będącą dostawcą) usług transportowych nie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie montażu zakupionych elementów (wzniesienia i uruchomienia turbin wiatrowych), stwierdził organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swej decyzji. Odwołując się następnie do postanowień art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wynikającej z nich reguły o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozumieniu tych przepisów jedynie podatek naliczony VAT z faktury dokumentującej koszty transportu mające związek z montażem elementów wiatrowych może obniżać podatek należny VAT rozliczany w Polsce przez podatnika. Ponieważ zgodnie z kontraktem koszty transportu zostały wliczone w cenę importowanego towaru, to w myśl przepisu art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej odbiorca tego towaru korzystał z prawa do obniżenia swego podatku należnego o wielkość podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie podatek naliczony w kwocie [...] zł obniża u polskiego importera należny podatek VAT, a w firmie duńskiej V. występuje w rozliczeniu podatku VAT w Danii z tytułu eksportu. Odnosząc się na koniec uzasadnienia swej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do wydatków firmy V. w zakresie transportu towarów z Danii do Polski i w konsekwencji powołanie się przez ten organ na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako na podstawę rozstrzygnięcia, jest stanowiskiem nieadekwatnym, gdyż z zasady koszty transportu poniesione przez tę firmę miały związek z uzyskanymi przez nią przychodami, to jednakże nie może to stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, gdyż nie zmienia to faktu, że ustalenie polegające na zakwestionowaniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług transportowych na trasie Dania - Polska jest zgodne z prawem. Jakkolwiek też nie było wystarczającym uzasadnienie ze strony organu pierwszej instancji tej części decyzji, która dotyczyła nieuwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2001 r. podatku VAT związanego z kosztami transportu, jaki udokumentowany został fakturą z dnia [...] r., to jednakże w wyniku przeprowadzonego przed organem odwoławczym postępowania wyjaśniającego "stwierdzono, że roszczenia strony z przyczyn opisanych wyżej nie zasługują na uwzględnienie". Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzucił, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez błędne uznanie, iż podatek VAT zawarty w cenie nabycia usług transportowych związanych z przywozem elementów konstrukcji elektrowni wiatrowych nie podlega potrąceniu jako nie związany ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 10 ust. 2 w/w ustawy - poprzez określenie Spółce kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nieprawidłowej wysokości, - art. 27 ust. 5 tejże ustawy - przez bezpodstawne ustalenie Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur bez podstawy prawnej, - art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu na skutek wydania decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana w decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało, że Spółka pozbawiona została możliwości pełnego odniesienia się w odwołaniu do wszystkich zarzutów stawianych jej w toku postępowania, oraz - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bezzasadne pominięcie wyjaśnień podatnika, a także dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione, co w konsekwencji oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów była dowolną. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiony został najpierw ustalony przez organy podatkowe i w istocie przez skarżącego niekwestionowany stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym wykonywanych przez skarżącego podatnika czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i sposobu realizacji przez niego obowiązku podatkowego z czynności tych wynikającego, a następnie przebieg i wyniki postępowania podatkowego. Z dalszej części tego uzasadnienia wynika natomiast, że naruszenia prawa skarżący upatruje w istocie w braku dostatecznego wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, skutkującym błędnym ustaleniem, że otrzymane przez podatnika faktury za wykonanie usług transportowych, dotyczących eksportowanych do Polski towarów w postaci elementów do budowy elektrowni wiatrowych, nie stwarzały podstawy do dokonania przez podatnika odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego od podatku należnego, jaki wynikał z prowadzonej przezeń w Polsce działalności usługowej montażu i uruchomienia elektrowni wiatrowych. Odwołując się do postanowień umowy łączącej podatnika z polskim odbiorcą elektrowni wiatrowych, skarżący wywodzi, że z umowy tej wynika, iż świadczenia nią objęte stanowiły pewną całość gospodarczą, w której transport dostarczanych przez podatnika turbin umożliwiał, będąc tego niezbędnym warunkiem, rozpoczęcie usług montażowych. Zakup usług transportowych przez podatnika miał na celu realizację przez niego umowy w części dotyczącej usług montażu, instalacji i rozruchu elektrowni, świadczenie których to usług w Polsce stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istnieje zatem niewątpliwy związek pomiędzy zakupem przez podatnika usług transportowych a opodatkowaną sprzedażą wykonanych przez niego w Polsce usług. Wedle skarżącego, sama sprzedaż towaru znajdującego się za granicą nie uzasadniała ponoszenia przez będącego sprzedawcą podatnika kosztów transportu towaru do odbiorcy, ponoszenie przezeń tych kosztów spowodowane było natomiast tym, że będąc sprzedawcą elementów elektrowni wiatrowych podatnik spodziewał się osiągnąć zyski z tytułu świadczenia w Polsce usług związanych z wybudowaniem i uruchomieniem tych elektrowni. Gospodarcze uzasadnienie transakcji wskazuje na to, iż koszty transportu są związane z usługami świadczonymi przez podatnika, a nie wyłącznie ze sprzedażą turbin, co oznacza, że zakup przezeń usług transportowych pozostawał w gospodarczo uzasadnionym związku z dokonaniem opodatkowanej sprzedaży usług. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostają, zdaniem skarżącego, postanowienia aneksu nr 1 z [...] r. do umowy, zawierające zapisy dotyczące wyodrębnienia dwóch części umowy, z których jedna (sprzedaż turbin i wyposażenia dodatkowego) podlegała realizacji za granicą, natomiast druga część (wzniesienie i uruchomienie elektrowni wiatrowych) obejmowała usługi realizowane na terytorium Polski, wyodrębnienie to miało na celu uniknięcie ewentualnych wątpliwości co do sposobu fakturowania transakcji oraz zakresu wzajemnych roszczeń, było zatem zmianą o charakterze formalnym i w żaden sposób nie wpłynęło na sam proces faktycznej realizacji umowy. Wskazując dalej na to, że istotą sporu w sprawie jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym z faktur dokumentujących zakupione przez podatnika usługi transportowe a sprzedażą usług wykonanych przezeń na terytorium Polski, skarżący naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji upatruje w ustaleniu braku tego związku na podstawie pobieżnej oceny zapisów w fakturach i specyfikacjach dotyczących zakupionych usług transportowych, gdy tymczasem ustalenie istnienia takiego związku wymagało wszechstronnego zbadania stanu faktycznego, którego głównym elementem jest umowa z dnia [...] r. wraz z aneksem nr 1. Ustalenie przez organy podatkowe, że z dokumentów tych wynika, iż usługi transportowe wiążą się wyłącznie z pierwszą częścią umowy (obejmującą sprzedaż nieopodatkowaną), jest ustaleniem arbitralnym i nie mającym żadnego uzasadnienia, pomija bowiem te postanowienia umowy i aneksu do niej, które wskazują, że usługi transportowe związane są z realizacją umowy jako całości, a w szczególności ze świadczeniem usług w zakresie wybudowania i uruchomienia elektrowni. Wskazuje na to w szczególności postanowienie zawarte w art. III a i b Aneksu, wskazujące, iż "koszty transportu będą rozliczane w ramach części umowy realizowanej na terytorium Polski". Błędnym jest też, wedle skarżącego, ustalenie, że brak prawnych podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w fakturach za usługi transportowe wynika też stąd, iż podatek naliczony od tych usług odliczony został przez importera urządzeń dla elektrowni wiatrowych na podstawie dokumentu odprawy celnej. Nie kwestionując tego, że zgodnie z warunkami umowy z dnia [...] r. cena importowanego towaru obejmowała także koszty transportu i że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 5 Kodeksu celnego koszty transportu do granicy zwiększały wartość celną towaru, która wraz z należnym cłem stanowiła podstawę naliczania importerowi podatku od towarów i usług, o który to podatek mógł on następnie obniżyć swój podatek należny stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za nieuprawnione i nie mające podstaw faktycznych skarżący uznaje twierdzenie organów podatkowych, iż odliczeniu przez importera podlegał podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez podatnika za wykonane na jego zlecenie usługi transportowe. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego skarżący wskazał na to, że inną była podstawa prawna nie uznania prawa podatnika do odliczenia spornego podatku naliczonego wskazana przez organ pierwszej instancji, który powoływał się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, inna zaś podstawa prawna nie uznania tego prawa wskazana została przez organ odwoławczy, który powołuje się w istocie na dyspozycję przepisu art. 21 § 2 tejże ustawy, wskazując na brak związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Taka zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia oznacza, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy była w rzeczywistości inna sprawa podatkowa, aniżeli sprawa rozstrzygana przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w myśl której przedmiotem postępowania odwoławczego jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji przez ponowne rozpatrzenie i rozstrzyganie tej samej sprawy, na tożsamość której składa się identyczność podmiotu, przedmiotu, podstawy faktycznej i podstawa prawna rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy. Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd administracyjny z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż jakkolwiek nie jest uzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności na skutek rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej pod względem przedmiotowym i podmiotowym odmiennej od sprawy rozpatrzonej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji, to jednakże istnieją podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ pierwszej instancji oraz że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu istotnych w sprawie faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak również zbiorcze przedstawienie dowodów uzyskanych w wyniku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej przedstawionym, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.