SA/Sz 190/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr/ Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004r. sprawy ze skarg T. i J. A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych I. u c h y l a zaskarżone decyzje II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych III. zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu T. i J. A. wnieśli do Sądu skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]: 1/ Nr [...] utrzymującą w mocy decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej - P. Z. z Urzędu Kontrolki Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydaną w ramach wznowionego postępowania kontrolnego i określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł., 2/ Nr [...] uchylającą w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej - P. Z. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...] wydaną w ramach wznowionego postępowania kontrolnego , i określającą należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Zaskarżone orzeczenia wydane zostały na podstawie następujących ustaleń faktycznych: J. A. w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu - H. w G. Zdarzenia gospodarcze mające miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowane były w księgach rachunkowych, podatek dochodowy rozliczany był na zasadach ogólnych. T. A. była osobą współpracującą z mężem. W złożonym zeznaniu podatkowym /PIT-33/ o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. małżonkowie wykazali osiągnięty przez J. A. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł na który złożyły się przychody w wysokości [...] zł oraz koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakwestionowano zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł jako należności nieściągalnych. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Inspektora w dniu [...] decyzji określającej podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kocie [...] zł oraz decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Z akt podatkowych wynika, że należności te zostały przez J. A. uregulowane w dniu [...]. Natomiast w dniu [...] do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęły z Urzędu Skarbowego nowe informacje dotyczące działalności gospodarczej J. A. - protokół z kontroli przeprowadzonej przez Trzeci Urząd Skarbowy w firmie T. M. M. wraz z załącznikami. Z materiałów tych wynikało, że firma "T." nie posiadała kopii 12 faktur VAT dokumentujących nabycie u niej paliwa przez J. A., a w przypadku 4 faktur VAT i ich kopii stwierdzono istotne rozbieżności co do wartości netto wykazanego w nich zakupu paliwa oraz wysokości podatku VAT i wartości brutto. Ponieważ okoliczności te nie były znane organowi kontroli skarbowej w dniu wydania w/w decyzji postanowieniem z dnia [...] wznowiono postępowanie kontrolne dotyczące 1998r. i obejmujące wspólne rozliczenie małżonków A. Inspektor Kontroli mając na uwadze, że właściciel firmy "T." M. M. złożył w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego oświadczenie , że jego firma nie dokonywała sprzedaży paliwa na podstawie w/w faktur VAT, których oryginały zostały ujęte w rejestrze zakupu materiałów w firmie J. A., uznał, że faktury te mimo zewnętrznych cech dowodów, wymaganych prawem dla udokumentowania zakupów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie mogą zatem również stanowić podstawy do ewidencjonowania wykazanego nimi wydatku w księgach rachunkowych. W konsekwencji organ stwierdził, że nastąpiło zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w 1998r. na łączną kwotę netto [...] zł. Dlatego decyzjami z dnia [...] o Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS uchylił swoje rozstrzygnięcia z dnia [...] w sprawie określenia T. i J. małż. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu oraz należnych odsetek od tej zaległości i orzekł o innej wysokości tych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od decyzji "wymiarowej" podatnicy zarzucili naruszenie przepisu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że prowadzone księgi rachunkowe były nierzetelne, naruszenie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./ poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków koniecznych dla funkcjonowania firmy, rzeczywiście poniesionych i prawidłowo udokumentowanych, jak również art. 23 ust.1 pkt 20 i ust.2 w/w ustawy. Odwołujący poddali w wątpliwość zasadność zakwestionowania autentycznych i oryginalnych faktur z oryginalnymi pieczęciami, podpisami upoważnionych sprzedawców mając jedynie jako dowód przeciwny, oświadczenie właściciela firmy "T.", który nie posiadając żadnej wiedzy o przeprowadzanych transakcjach stwierdził, że jego firma nie sprzedawała w 1998r. podatnikowi paliw. Nie dokonano żadnej weryfikacji jego oświadczeń, nie podjęto próby sprawdzenia prawidłowości tych twierdzeń w kontekście istnienia oryginalnych dowodów przeprowadzonych transakcji. Zdaniem odwołujących, okoliczność ta wskazuje, że to właśnie firma "T." nie zaksięgowała wszystkich wystawionych przez sprzedawców faktur i to jej właściciel powinien ponieść finansowe konsekwencje nierzetelnego udokumentowania zdarzeń gospodarczych. Odnośnie natomiast należności nieściągalnych w kwocie [...] zł - to odwołujący podnieśli, że zrobili wszystko, by wyegzekwować należność od P. P. i U. R. "B.". Wszczęto bowiem postępowanie sądowe w celu wydania przez sąd nakazu zapłaty, a ponadto podatnicy uzyskali informację od Wójta Gminy, że PPiUR "B." uległo nieformalnej likwidacji. Skoro nie można było ustalić adresu dłużnika /postępowanie sądowe z tego powodu zawieszono/, to nie można było dochodzić należności i jedynym wyjściem było uznanie wierzytelności za nieściągalne. Jeśli natomiast chodzi o decyzję "odsetkową" to zdaniem odwołujących powinna być również uchylona skoro decyzja określająca wysokość zabezpieczenia podatkowego i zaległości podatkowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa rozpatrując przedstawione odwołania podzieliła stanowisko organu I instancji. Skorygowała tylko wyliczenie odsetek od zaległości podatkowej dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzając, że nie uwzględnił zmiany wysokości tych odsetek wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2001r. /MP Nr 21, poz. 353/ w sprawie odsetek od zaległości podatkowych, w którym od dnia 28 czerwca 2001r. wprowadzono stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 37 % w stosunku rocznym. Organ odwoławczy uznał natomiast, że w pełni uzasadniona i poparta materiałem dowodowym jest ocena organu I instancji, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Brak kopii 12 faktur na zakup paliwa u podmiotu figurującego na nich jako sprzedawca a także - w przypadku 4 faktur VAT - rozbieżność w treści między oryginałem posiadanym przez podatnika , a kopią znajdującą się u sprzedawcy, powodują, że faktury te jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, zaś wydatki wynikające z tych faktur nie mogą w konsekwencji stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. z 1997r. Nr 121, poz. 591 z późn.zm ./ obowiązani są dokonywać zapisów w tej księdze na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a dowody te winny być kompletne i zawierać dane określone w art. 21 tej ustawy. Z uwagi na okoliczność, że J. A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług potwierdzeniem zdarzeń gospodarczych z jego udziałem są faktury VAT. Poprawność faktury VAT należy wywodzić z przepisów, które statuują dowód księgowy tego rodzaju, jest to przepis art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź.zm./. A contrario nie można uznać, za prawidłową fakturę, gdy jej oryginał i kopia wskazują na zajścia różnych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie natomiast z § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156 poz. 1024/, faktury wystawione są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zatem wystawienie faktury bez kopii jest niezgodne z obowiązującą regulacją. Jest to przepis szczególny w stosunku do przepisu ustawy o rachunkowości. W takich przypadkach faktury nie są podstawą do ujęcia ich w księdze i nie mogą być uznane za dowód tego co zostało w nich zapisane. Izba podkreśliła w związku z tym, że o rozstrzygnięciu sprawy nie przesądza oświadczenie właściciela firmy "T." ale fakt, że w jego ewidencjach księgowych nie figuruje kopia dokumentów posiadanych przez podatnika. Z tych powodów nie zaszła potrzeba przesłuchania świadków w osobach pracowników firmy "T.", jak też nie ma potrzeby włączać w poczet dowodów oświadczeń M.M./właściciela firmy "T."/ składanych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę. Izba za zasadne uznała także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należności ujętych przez podatnika jako nieściągalne. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Definicję wierzytelności, o których mowa w tym przepisie zawiera ust.2 art. 23, czyli takich wierzytelności, które można uznać za koszt podatkowy. Zgodnie z tym unormowaniem za taki koszt można uznać wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1/ postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2/ postanowieniem Sądu o a/ oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b/ umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit."a"/ lub c/ ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3/ protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od tej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Ust.2 powyższego przepisu zawiera katalog zamknięty warunków, które musi spełniać dokument, by wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną. Cech takich nie zawiera postanowienie o zawieszeniu, z powodu braku adresu pozwanego, postępowania sądowego. Ust.3 omawianego przepisu zawiera wprawdzie katalog otwarty, z tym , że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczy rezerw utworzonych na wierzytelności nieściągalne. W świetle powyższego brak zatem podstawy prawnej do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Sądu podatnicy ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu. Odnośnie należności nieściągalnych od PPiUR "B." w D. podali, że przedsiębiorstwo to obecnie uległo faktycznie likwidacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swojego stanowiska. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że kwota 7.207,56 zł odpisana przez skarżącego jako wierzytelności nieściągalne jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1998. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniono jakie warunki muszą być spełnione zgodnie z art. 23 ust.2 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną. Jedną z takich okoliczności jest udokumentowanie jej postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo stosownym postanowieniem Sądu wydanym w postępowaniu upadłościowym. Podstawą uznania wierzytelności za nieściągalną uznaje się również protokół sporządzony przez podatnika, w którym stwierdzi on, że przewidywane koszty procesu związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od tej kwoty, jeżeli uprzednio na wierzytelność tę była utworzona rezerwa. Poza sporem jest w sprawie, że skarżący nie przedstawił żadnego z dokumentów wymienionych w art. 23 ust.2 omawianej ustawy. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty skargi kwestionujące zasadność wyłączenia z kosztów wydatków na zakup paliwa tylko dlatego, że kontrahent /sprzedawca/ nie posiadał kopii faktur VAT. Niewątpliwie brak kopii faktury VAT u sprzedawcy wywołuje ten skutek, że posiadający jej oryginał nabywca nie ma prawa do obniżenia na jej podstawie podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego mu przy wykazanym tą fakturą nabyciu towarów i usług i to też tylko w sytuacji, gdy sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze kwoty podatku w deklaracji dla podatku od towarów i usług /§ 54 ust.4 pkt 2 i ust.9 obowiązującego w 1998r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 156, poz. 1024/, to jednak w świetle uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 1997 Nr 121, poz. 591 z późn.zm./ nie ma podstaw do przyjęcia, że brak kopii faktury u sprzedawcy oznacza jej nierzetelność tj. niezgodność z rzeczywistym stanem. Dlatego nie uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego nie stanowią podstawy zapisów w prowadzonej księdze rachunkowej, a w konsekwencji podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w niej wymienionych wyłącznie z tego względu, że przeprowadzona u sprzedawcy kontrola wykazała, że nie posiadał ich kopii. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone zostało stanowisko, że wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte przy określeniu podstawy opodatkowania, jeżeli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę. Dlatego nawet ewentualne uznanie, że posiadane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że brak jest podstaw do uznania wynikających z takich faktur wydatków w łącznej kwocie [...] zł, za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej przez podatnika działalności, a jedynie nakazuje ustalenie tego kosztu /jako jednego z elementów ustalenia podstawy opodatkowania/ w drodze jego oszacowania. W związku zatem z koniecznością określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z zaskarżonej decyzji należy również zmienić wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 w/w ustawy a na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji.