SA/Sz 1977/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2004r. sprawy ze skargi K.S. - "m." w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) , art. 21 § 1 i § 3, art. 23 i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 i art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.S., właścicielowi "M." z siedzibą w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż K.S. w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzone zostały czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i wrzesień 2000 r., zakończone protokołem kontrolnym doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, iż K.S., prowadzący "M.", był w badanym okresie wydawcą gazety ogłoszeniowej K., a jego główną działalnością było świadczenie usług zamieszczania ogłoszeń w treści powołanej gazety oraz jej sprzedaż. Gazeta ta w okresie tym publikowana była w kilku regionalnych wydaniach, a także w formie dwóch miesięczników: "K.M." i "K.N.". W treści gazet wydawanych w miesiącu wrześniu 2000 r. umieszczone były wyłącznie drobne ogłoszenia i reklamy oraz informacje o wydawanej gazecie (autoreklama). Wydawca gazety zamieszczał ogłoszenia zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób fizycznych działalności takiej nie prowadzących. Z treści wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż usług ogłoszeniowych wynika, że kontrolowany podmiot pobierał należności od podmiotów gospodarczych z tytułu zamieszczenia w treści gazety tzw. ogłoszeń ramkowych, ogłoszeń drobnych, za ogłoszenia umieszczone w informatorze o usługach, za obrys ogłoszenia, za zamieszczenie zdjęcia, za pogrubienie treści ogłoszenia. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że analiza zamieszczonych w gazetach K. ogłoszeń i reklam, w powiązaniu z dowodami sprzedaży, dowodami wpływu środków pieniężnych oraz ewidencją, wykazała, że od ogłoszeń oznaczonych w treści gazety indeksami cyfrowo-literowymi, wyróżnionymi kropkami, kontrolowany podmiot nie pobierał należności. Ilość tych ogłoszeń została zliczona przez kontrolujących, co zostało udokumentowane protokołem z oględzin przeprowadzonych w dniach [...] - [...] r. W treści gazety K. wydawnictwo umieszczało też informacje dotyczące możliwości zamieszczania ogłoszenia bezpłatnie oraz warunki ukazywania się ogłoszeń bezpłatnych. Usługi w zakresie zamieszczania w gazecie K. ogłoszeń bez pobrania z tego tytułu należności (oprócz należności za obrys ogłoszenia, pogrubienia lub zamieszczenia zdjęcia) świadczone były na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych przez Dyrektora "M." wynika, że ogłoszenia bezpłatne do gazety przyjmowane były w różnej formie: telefonicznie w redakcji, przekazywane internetem, SMS-ami, wrzucenie kuponu do skrzynek redakcyjnych, przesyłane pocztą, odbierane osobiście od przynoszących je do redakcji czytelników. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, że organ ten uznał, iż wykonywane przez podatnika czynności zamieszczania w wydawanym czasopiśmie ogłoszeń na zlecenie osób nie prowadzących działalności gospodarczej stanowiło świadczenie usług bez pobrania należności, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na przepis art. 6 ust. 1 tejże ustawy, wedle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi oraz podkreślając, że usługi zamieszczania ogłoszeń bezpłatnie świadczone były na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym wykonanie usługi nie musiało być potwierdzone fakturą, organ ten stwierdził, że obowiązek podatkowy wynikający z wykonania takiej usługi powstał z chwilą ukazania się ogłoszenia. Stwierdzając dalej niedopełnienie przez podatnika wynikającego z art. 32 ust. 4 ustawy obowiązku dokumentowania tego rodzaju usług fakturami wewnętrznymi oraz podkreślając brak zapisów dotyczących tychże usług w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej wskazał w konsekwencji, że skoro zapisy w ewidencji nie odzwierciedlały całej rzeczywistej działalności podmiotu gospodarczego, to stwarza to podstawę do przyjęcia, iż ewidencja ta w omawianym zakresie prowadzona jest w sposób niezgodny z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji oraz dokumentów źródłowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego od usług zamieszczania bez pobrania należności ogłoszeń w gazecie K. na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, to podstawę opodatkowania w tym zakresie określić należało w drodze oszacowania stosownie do postanowień przepisów art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdził w konkluzji wskazany wyżej organ, przedstawiając obszernie w dalszej części uzasadnienia swej decyzji zastosowaną przez siebie metodę szacowania wielkości obrotu stanowiącego wartość nie pobranych należności za sporne usługi. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika, w którym to odwołaniu kwestionował on prawne i faktyczne podstawy do przyjęcia, że zamieszczanie nieodpłatnych ogłoszeń w gazecie K. na zlecenie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a także kwestionował zastosowaną metodę szacowania nie opodatkowanego obrotu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wykonując usługi zamieszczania ogłoszeń w wydawanym przez siebie czasopiśmie bez pobrania należności od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie odprowadził podatku należnego z wykonywaniem tych usług związanego. Wskazując przede wszystkim na regulację art. 2 ust. 3 pkt 5 w/w ustawy podatkowej, wedle której to regulacji opodatkowaniu podlega także świadczenie usług bez pobrania należności, a także na uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 tej ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku takiego odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących wartości usług ogłoszeniowych świadczonych bez pobrania należności, prowadzona przez podatnika ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy i tym samym nie może stanowić ona dowodu przy określaniu podstawy opodatkowania w zakresie tych usług. Wskazując dalej, że w sytuacji takiej istnieją podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej za uprawnione uznał dokonanie tego oszacowania przy zastosowaniu metody przedstawionej w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej, przedstawiając dalej w tym zakresie własną szeroką argumentację. Odnosząc się do zarzutów odwołania o braku faktycznych i prawnych podstaw do przyjęcia, iż nieodpłatne zamieszczanie ogłoszeń na zlecenie osób nie prowadzących działalności gospodarczej rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy odwołał się do wskazanego przez siebie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Skoro zatem publikowanie drobnych ogłoszeń przez wydawcę tytułu prasowego jest niewątpliwie usługą "z natury rzeczy" odpłatną, to świadczenie tego rodzaju usługi bez pobrania należności podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy podatkowej, wywiódł organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, iż istnienie ograniczonego wyłącznie do czytelników gazety kręgu osób uprawnionych do nieodpłatnych publikacji ogłoszeń, uiszczenie swoistej należności za prawo do takiej publikacji poprzez zapłatę cena za zakupioną gazetę, kompensowanie kosztu druku przedmiotowych publikacji zwiększonymi wpływami ze sprzedaży gazety dzięki uatrakcyjnieniu jej treści w wyniku takich publikacji, jak to podnoszono w odwołaniu, nie modyfikuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani go też nie wyłącza. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego w postaci przepisów art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, jak również z naruszeniem podstawowych zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 122 tejże Ordynacji. Stawiając te zarzuty skarżący nie wskazuje wprost, na czym polega naruszenie powołanych przezeń przepisów prawa, z uzasadnienia skargi natomiast wynika, iż naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, upatruje on w błędnych ustaleniach faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, że tzw. usługa masowa, polegająca na zamieszczaniu drobnych ogłoszeń pochodzących od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jest usługą bezpłatną, podczas gdy w rzeczywistości opłata za tę usługę następuje w momencie zakupu egzemplarza gazety ogłoszeniowej z zamieszczonym w niej kuponem, którego wypełnienie i złożenie przez czytelnika stanowi formę zlecenia wykonania usługi już w rzeczywistości zaliczkowo opłaconej. Wkomponowanie rzeczywistej zapłaty za usługę ogłoszeniową w cenę sprzedawanego towaru, jakim jest gazeta, jest swoistym działaniem marketingowym ze strony podatnika i obrót uzyskany formalnie wyłącznie ze sprzedaży gazety w rzeczywistości jest też obrotem osiągniętym ze świadczenia usług ogłoszeniowych, za które oddzielne wynagrodzenie nie jest już pobierane. Taka forma rozliczenia wartości spornych usług oznacza, zdaniem skarżacego, że odprowadzając podatek należny od obrotu ze sprzedaży gazety podatnik odprowadza zarazem podatek należny od spornych usług ogłoszeniowych, a to czyni bezzasadnym ustalenie, iż podatnik świadczy usługi bez pobrania należności. Naruszenia przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym skarżący upatruje też w odmowie ze strony organów podatkowych przetłumaczenia materiałów sprawy na język [...], będący rodzimym językiem podatnika - obywatela [...] z prawem stałego pobytu w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć również na wstępie należy, iż będąc powołanymi do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na orzekaniu w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), sądy administracyjne rozstrzygają wprawdzie w granicach danej sprawy, nie są jednak związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z urzędu bowiem badają, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, aczkolwiek nie mogą wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdzą naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 w/w ustawy). Jak to wynika z uregulowania art. 13 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczając odpłatne świadczenie usług do katalogu przedmiotów opodatkowania ustawodawca podatkowy nie określił wprost tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług, jak uczynił to w stosunku do pojęcia "towarów" (art. 4 pkt 1), lecz dokonał tego jedynie przez wskazanie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 ust. 2 - w jego brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r.). W związku z takim sposobem zdefiniowania przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "usług", których świadczenie odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zauważyć należy, iż stosownie do obowiązującej od 1.11.1995 r. ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje (art. 40 ust. 1). Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 61 w/w ustawy, standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 40 ust. 2 stały się - z chwilą wejścia jej w życie - wymienione w tymże artykule klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26.02.1982 r. o statystyce państwowej (Dz.U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221), a w tym także Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r., która następnie zastąpiona została Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzaną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.08.1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Odsyłając w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poprzednio - Klasyfikacji Usług) w celu określenia zakresu czynności będących usługami, których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania tymi podatkami, ustawodawca odesłał wprawdzie nie do zbioru norm prawnych, lecz do zbioru norm technicznych, które jednakże z tego powodu stały się swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie tych podatków i to nie tylko na skutek postanowienia cytowanego przepisu, ale również na skutek innych postanowień w/w ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ust. 1), a także na podstawie załączników nr 2, 3, 4 i 5 do tejże ustawy. Stanowiąc, aby przy określaniu zakresu czynności uznawanych za usługi, których świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania, względnie przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT, stosować reguły klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej), a więc reguły Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ustawodawca podatkowy spowodował, że na gruncie prawa podatkowego zaliczenie określonej czynności do usługi, której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej mierze sprowadzać się mogą wyłącznie do oceny zachowania procedury klasyfikacji tych czynności ze strony uprawnionych do tego podmiotów, co oznacza, że ani organy podatkowe, ani w ramach swych funkcji kontrolnych sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności. Integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią jej Zasady Metodyczne, które określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Wynika z tychże Zasad Metodycznych, że PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się zarówno wyroby, jak i usługi, tymi ostatnimi są natomiast w jej rozumieniu dwojakiego rodzaju czynności: po pierwsze - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz po drugie - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej i na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Wynika też z tychże zasad, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów (wyrobów i usług) w PKWiU następuje w oparciu o wskazane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię, którymi w zakresie usług są: kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności oraz rodzaj świadczonych usług. Jakkolwiek wymienienie określonej czynności w klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (państwowej), jest warunkiem koniecznym dla przyjęcia, że dana czynność jako usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednakże jest ono też warunkiem nie wystarczającym dla opodatkowania tej czynności, kolejnym warunkiem koniecznym jest bowiem, aby świadczenie tej czynności miało charakter odpłatny, skoro w myśl art. 2 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega temu opodatkowaniu. Aczkolwiek w myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 tejże ustawy przepis ust. 1 jej art. 2, a więc przepis o opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług na terytorium RP, stosuje się również do świadczenia takich usług bez pobrania należności, to jednakże ma on zastosowanie wyłącznie do usług, przy świadczeniu których odpłatność jest istotą stosunku zobowiązaniowego. Jak to bowiem niejednokrotnie podkreślono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 4.11.1988 r., I SA/Wr 1957/97 - ONSA 1999/3/98), jeżeli usługa jest nieodpłatna, to jest to - wnioskując a contrario z zapisów art. 2 ustawy podatkowej - czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług, podatkiem tym opodatkowane są bowiem jedynie czynności, mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych i to niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Odpowiedzieć na pytanie, czy określona czynność wymieniona w klasyfikacji statystycznej jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga zatem uprzedniego ustalenia, czy istotą tej usługi jest jej odpłatność, a więc tego, czy będące treścią tej usługi świadczenie wykonywane jest w ramach stosunku obligacyjnego, w którym zobowiązanie się usługobiorcy do zapłaty określonego wynagrodzenia jest nieodzownym elementem tego stosunku, a więc należy do jego istoty. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której przedmiotem sporu jest opodatkowanie czynności usługowej polegającej na nieodpłatnym zamieszczeniu ogłoszenia na łamach wydawanego przez podatnika czasopisma, stwierdzić należy, że przyjmując, iż świadczenie tego rodzaju usługi rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług organy podatkowe uznały, że odpłatność tego rodzaju usługi wynika "z natury rzeczy" (por. str. 10 zaskarżonej decyzji) i że w konsekwencji brak pobrania należnego stąd wynagrodzenia obowiązku podatkowego nie wyłącza. Przyjmując takie założenie organy obu instancji nie wskazały jednak, jaka to "natura rzeczy" prowadzi do przyjęcia odpłatnego charakteru spornej usługi, skoro nie wyjaśniły w istocie tego, jaki stosunek zobowiązaniowy został zawiązany pomiędzy podatnikiem i podmiotem zamawiającym określone ogłoszenie prasowe oraz czy istotą tego stosunku jest odpłatność świadczenia usługodawcy. Zauważyć tu wypada, że źródłem stosunku zobowiązaniowego o charakterze usługowym są z reguły czynności prawne dwustronne, czyli umowy mające na celu zobowiązanie się do określonego świadczenia. Będące źródłem prawa zobowiązaniowego przepisy księgi trzeciej Kodeksu celnego obok ogólnych zasad regulujących zagadnienia mogące występować we wszystkich lub w wielu stosunkach zobowiązaniowych zawierają też przepisy zajmujące się konkretnymi typami zobowiązań umownych. Z przepisów tych wynika, że jedne z tych zobowiązań są ze swej istoty odpłatne, co oznacza, iż zobowiązanie się jednej ze stron do zapłaty określonego wynagrodzenia jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony, w przypadku innych zapłata wynagrodzenia nie jest ich istotą i zależna jest od woli stron umowy, a jeszcze w innych brak zapłaty wynagrodzenia stanowi o ich istocie. Do usług ze swej istoty odpłatnych należą niewątpliwie te, podstawę których stanowią takie umowy, jak np.: umowa najmu, dzierżawy, komisu, agencji, przewozu, spedycji, składu - we wszystkich tych typach zobowiązań zapłata wynagrodzenia należy bowiem do ich istoty. Usługą ze swej istoty nieodpłatną jest niewątpliwie usługa świadczona na podstawie umowy użyczenia, natomiast do usług, przy których odpłatność nie należy do ich istoty, wynagrodzenie za ich wykonanie należy się bowiem tylko wtedy, gdy ani z umowy, ani z okoliczności sprawy nie wynika, że świadczący usługę zobowiązał się wykonać ją bez wynagrodzenia, zaliczyć należy usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia (art. 734-735 K.c.) czy umowy przechowania (art. 835-836 K.c.). Jakkolwiek przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do dokonania dla niego określonej czynności prawnej, to zważywszy jednak na przepis art. 750 Kodeksu cywilnego, stanowiący o tym, że przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, przyjąć należy, iż względna odpłatność jest także cechą tych ostatnich usług, a to prowadzi do wniosku, że mające charakter usługowy czynności faktyczne, do których znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu, nie są czynnościami usługowymi ze swej istoty odpłatnymi, których świadczenie bez pobrania należności podlegałoby zawsze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usługi, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, jako odpłatne świadczenie usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pobrania należności, jedynie wówczas, gdy ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że świadczący tę usługę zobowiązał się do jej wykonania bez pobrania należności, bowiem jedynie w takiej sytuacji wykonującemu tę usługę należy się wynagrodzenie, jak to stanowi przepis art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zamieszczanie przez podatnika ogłoszeń na łamach wydawanej przez siebie gazety ogłoszeniowej na zlecenie określonej kategorii podmiotów bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowiło usługę "z natury rzeczy" odpłatną, a zatem podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku ustalenia charakteru stosunku zobowiązaniowego, który stanowił treść tej usługi i z którego wynikałoby, iż odpłatność należy do jej istoty, uznać należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 tejże Ordynacji wyrażającym się w braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Uznając, że wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania podatkowego mogły mieć, jak to wyżej wywiedziono, istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.