SA/Sz 2115/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia NSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. spraw ze skarg Cukrowni G.S.A. z siedzibą w G. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych oddala skargi Cukrownia "G" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwie decyzje Izby Skarbowej: 1. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Nr [...],określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej R. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Nr [...],określającą od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Izba Skarbowa przytoczyła następująca argumentację faktyczną i prawną; Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U Nr 98, poz. 473 wraz ze zm.) ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 r. oraz styczeń - październik 1999 r. stwierdził, że Cukrownia "G" SA, w Gryficach, naruszając art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 wraz ze zm.) w powiązaniu z art.. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r, poz.. 482 wraz ze zm.), nieprawidłowo odliczyła w sierpniu 1999 r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji za działania marketingowe. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą Cukrownia zawarła 28 umów z odbiorcami cukru, w których szczegółowo zostały uregulowane ceny sprzedaży, warunki dostawy i płatności W umowach ceny sprzedaży cukru netto wahały się w granicach 1,71 - 1,74 zł za 1 kg cukru, a więc nie przekraczały minimalnej ceny w wysokości - 1,71 zł za 1kg cukru określonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym (Dz. U Nr 98, poz. 619). Do umów podstawowych Cukrownia sporządzała aneksy, w których ustalała prowizję (wyliczoną według stawki za każdy zakupiony przez nabywcę kilogram cukru) za pomoc w znalezieniu rynku zbytu i sprzedaży cukru, która miała zostać przeznaczona na działania marketingowe, tj: * promocję cukru i Cukrowni "G" SA. na terenach objętych działalnością kupującego, * tworzenie rynku zbytu cukru dla Cukrowni, w celu stałego powiększania wielkości sprzedaży cukru, * współpracę, mającą za przedmiot przekazywanie informacji zebranych o lokalnych rynkach cukru, * tworzenie możliwości dotarcia szerokiego grona odbiorców cukru do Cukrowni "G" SA. W toku czynności kontrolnych podatnik nie przedstawił rozliczenia na jakie czynności i w jakich kwotach odbiorcy przeznaczyli prowizje. Stwierdzono, że wystarczającym dowodem na wykonanie działań marketingowych były faktury wystawiane przez nabywców cukru. W ocenie Inspektora, analiza warunków zawieranych aneksów wskazywała, że zamiarem stron było celowe obniżenie ceny sprzedanego cukru poniżej, ustalonej rozporządzeniem Rady Ministrów dla producentów cukru, minimalnej ceny zbytu cukru w wysokości 1,71 zł za 1 kg, a nie świadczenie usług marketingowych. W aneksach nie określono bowiem w jakiej formie i w jakim czasie ma się obywać promocja cukru, na czym ma polegać tworzenie rynku jego zbytu, jak ma przebiegać współpraca w przekazywaniu informacji o lokalnych rynkach zbytu oraz na czym ma polegać tworzenie możliwości dotarcia do szerokiego grona odbiorców cukru. Ponadto, nie dokonano wyceny wspomnianych usług, ani sposobu rozliczenia się odbiorców cukru z otrzymanej prowizji Sposób wyliczenia prowizji wskazywał, że zależała ona od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań marketingowych. Zobowiązania z prowizji Cukrownia regulowała przez kompensatę należności za sprzedany cukier. Omawianą działalność marketingową prowadziły podmioty nie przygotowane profesjonalnie do tego typu działań, a udzielana prowizja pozwalała na obniżenie kosztów zakupu cukru jako surowca do produkcji, bądź towaru handlowego. Z tego względu wydatki poniesione przez Cukrownię na wskazane powyżej prowizje za działania marketingowe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]. Tym samym, na podstawie art. 25 ust. 1 w połączeniu z art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł od zakupu usług marketingowych o wartości [...] zł, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w wyniku porównania dokumentów odprawy celnej i magazynowych dowodów wydania cukru stwierdzono, że w sierpniu 1999 r. Cukrownia zaniżyła podatek należny o [...] zł wynikający z faktur komisowych, dotyczących sprzedaży eksportowej z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wystawionych przez Spółkę "D" z B. Wyeksportowanie 52 000 kg cukru, nastąpiło w oparciu o dokumenty SAD z dnia [...]r. nr [...] oraz nr[...], podczas, gdy cukier z magazynu Cukrowni został pobrany 12, 17 i 19 sierpnia 1999 r. Z faktur eksportowych z dnia [...]r. przedłożonych przez Spółkę "D" w Urzędzie Celnym w K. K. oraz ze Świadectwa Jakości CIS wydanego przez Centralny Inspektorat Standaryzacji RP wynika, że producentem eksportowanego cukru była Cukrownia "C" SA z C., a nie Cukrownia "G" SA. Jeżeli chodzi o eksport 56 000 kg cukru w oparciu o dokument SAD z dnia [...]r., nr [...] załadowany w cukrowni "S" w dniu [...] r., to pochodził on % tej cukrowni, a nie z Cukrowni "G" S A., gdyż w sierpniu 1999 r. firma "D" nie składowała w magazynach Cukrowni "S" cukru pochodzącego z innych cukrowni Tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że sprzedaż 108 000 kg cukru została bezpodstawnie wykazana, jako sprzedaż eksportowa i rozliczona w ramach kwoty "C" bez wiarygodnych dokumentów potwierdzających eksport W związku z tym sprzedaż cukru potraktowano, jako sprzedaż na rynku krajowym (kwota "A"), która jest ograniczona limitami ustalanymi przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Z uwagi na fakt, iż Cukrownia "G" wykonała limity kwoty "A" w 100 %, zaliczenie sprzedaży 108.000 kg cukru do sprzedaży w ramach kwoty "A" spowodowało przekroczenie przyznanych limitów, co skutkowało naliczeniem sankcji zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy z 26 sierpnia 1994 r. w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym ponad limit. Następnie organ kontroli skarbowej opodatkował tę sprzedaż zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 3 do ustawy 7 % stawką podatkową traktując ją jako sprzedaż krajową oraz uwzględniając cenę minimalną-1,71 zł zal kg-wyliczył, stosownie do art. 15 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.), podatek należny od towarów i usług w wysokości [...] zł. W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz zgodnie z art. 27 ust 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.), ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 % różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł. W odwołaniach od tych decyzji Cukrownia "G" SA. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 27 ust. 6 ustawy w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, -art. 187 i art.. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie oraz poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, W uzasadnieniach odwołań Cukrownia kwestionuje poprawność dokonanych ustaleń. Pełnomocnik Skarżącej podał, że w zaskarżonych decyzjach brak jakiegokolwiek odniesienia do oczywistego faktu, że na rynku polskim w 1999r.. istniała nadwyżka wyprodukowanego cukru nad popytem rynku wewnętrznego Podobne relacje występowały na rynkach światowych. W tej sytuacji Cukrownia G", jak każda z cukrowni, posiadała przyznany administracyjnie limit cukru kwoty "A", który może być wprowadzony na polski rynek w danym roku obrotowym.. Wobec nie sprzedania cukru w kwocie "A" Cukrownia obowiązana była do przekwalifikowania tego cukru na kwotę "C" tj cukier, który może być wyeksportowany bez uzyskania dopłat Cena eksportowa cukru wynosiła w tym okresie 70 - 80 gr. za 1 kg. Dlatego, w celu sprzedaży cukru na rynku krajowym w cenie wyższej niż cena eksportera Cukrownia podjęła działania, polegające na udzieleniu prowizji jak również podejmowaniu usług marketingowych Skarżąca nie zgadza się też z zarzutami organu odwoławczego, że prowizje nie były udzielane z tytułu działań marketingowych lecz miały na celu wyłącznie obniżenie ceny minimalnej i obejście przepisów ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach w przemyśle cukrowniczym. Ponadto w odwołaniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie uznał, że tzw. transakcja "eksportowa" ze spółką "D" została przeprowadzona z naruszeniem Ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach w przemyśle cukrowniczym w związku z czym doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób dowolny, gdyż ewentualne rozbieżności czasowe pomiędzy datą wydania cukru z magazynu Cukrowni, a datą eksportu mogły powstać na skutek doładowywania wagonów cukrem eksportowym, znajdującym się w magazynie tej firmy, który pochodził z innej cukrowni. Nie oznaczało to jednak, że cukier np. z Cukrowni "G", którego zabrakło do dokończenia załadunku danej partii eksportowej nie został wyeksportowany. Dokumenty, które posiada Cukrownia "G", wskazują więc, że cukier ten faktycznie trafił na eksport. Z tego względu sprzedaż 108.000 kg cukru nie może zostać zakwalifikowania do sprzedaży w ramach kwoty "A", a zatem wyliczenia dotyczące zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł są nieprawidłowe. Podniesiono również, że w świetle utrwalonej definicji kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek mający wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, a także mający na celu zabezpieczenie źródła przychodów, może być uznany za taki koszt. Zakwestionowane wydatki odpowiadają powyższej charakterystyce. Zawarcie aneksów do umów z dystrybutorami przewidujące wynagrodzenie za usługi marketingowe umożliwiło zbyt cukru. Działania te, polegające na partycypowaniu w kosztach dalszej sprzedaży cukru przez dystrybutorów przyczyniły się do znalezienia nabywców na cukier, a także zapobiegały utracie dotychczasowych kontrahentów, co wystarcza do uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wskazano także, że przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania w sprawie, niezależnie od tego, czy wydatki ponoszone z tytułu udzielenia prowizji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, ponieważ stan faktyczny sprawy nie jest objęty dyspozycją prawną tego przepisu. W ocenie odwołującej się, omawiany przepis ogranicza się tylko do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy pewnego prawa przedmiotowego o charakterze majątkowym, a Cukrownia nie dokonała żadnego rozporządzenia prawami majątkowymi. W sprawie ma zastosowanie natomiast zasada wyrażona w art.19 ust 1 omawianej ustawy, co oznacza, że Cukrownia miała prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Spółkę. Przypominając, że istotą sporu jest prawidłowość dokonania przez Cukrownię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących udzielonych prowizji za działania marketingowe, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła szereg obwarowań i wyłączeń przy stosowaniu prawa wynikającego z art.19 ust 1. Z akt sprawy wynika, że Cukrownia dokonywała sprzedaży cukru na podstawie umów, w których ustala ceny zbytu cukru (netto) wyższe od ceny minimalnej.. Po podpisaniu umowy sporządzone były aneksy do umów, na tzw. "prowizję" za zakupienie minimalnej ilości cukru, która była ustalona indywidualnie dla każdego odbiorcy oraz prowizje za działania marketingowe, Zawierane umowy nie warunkują "prowizji" od jakichkolwiek czynności pośrednictwa w transakcji handlowej, a tylko od zakupienia określonej ilości cukru. Jeżeli chodzi o umowy dotyczące udzielenia prowizji za wykonanie usług marketingowych, to na podstawie analizy materiału dowodowego również zgodzić się trzeba z oceną Inspektora, że sposób wyliczenia prowizji zależał od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań. Dlatego w rezultacie, zdaniem Izby Skarbowej, za prawidłowe należało uznać zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1245 ze zm..). Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż bezpodstawnie opodatkowano według stawki 7 % sprzedaż 108 000 kg cukru, albowiem zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że w sierpniu 1999r Cukrownia "G" dokonała eksportu cukru. W odwołaniu od decyzji odsetkowej Cukrownia wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenie poczynione w zaskarżonych decyzjach dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług wskazując, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Cukrownia zobowiązana jest do zapłacenia odsetek za zwłokę od nieistniejących zobowiązań podatkowych.. Izba Skarbowa, utrzymując zaskarżone decyzje w mocy podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii określenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł., od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r wydanych na dzień wydania decyzji Nr [...] tj. na dzień [...] r. Opisane na wstępie dwie decyzje ostateczne Izby Skarbowej z dnia [...]r zostały zaskarżone przez Cukrownię "G" SA. w Gryficach do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Jeśli chodzi o decyzję wymiarową skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj art.. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 25 ust 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 121, art. 122 i art., 187 Ordynacji podatkowej. Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, że Cukrownia podtrzymuje zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W skardze na decyzję odsetkową zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w związku ze złożeniem skargi na decyzję Izby Skarbowej, w której zakwestionowano wysokość określonej zaległości podatkowej za sierpień 1999r, zasadnym jest również zaskarżenie decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skoro z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że odmowa odliczenia podatku od towarów i usług związana była z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji na zakup cukru, to prawidłowe było zastosowanie, jako podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, dotycząca decyzji Izby Skarbowej Nr [...], wniesiono o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu Cukrowni G. dotyczącego niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa podniosła, że konstrukcja tego przepisu warunkuje odliczenie lub zwrot podatku naliczonego od możliwości zaliczenia wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi natomiast o konieczności nabycia usługi łącznie z prawem majątkowym do niej przypisanym, jak twierdzi skarżąca Spółka. W odpowiedzi na skargę Cukrowni G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. Izba Skarbowa podniosła, że skoro zarzuty Spółki sprowadzają się do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a więc decyzji wymiarowej, to wykraczają poza zakres przedmiotowy skargi w sprawie dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę. W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia [...] r. wyjaśnił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998/1999 w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r.. o nr[...], a postępowanie w sprawie straty podatkowej za rok podatkowy od 1 października 1998r do 30 września 1999r. umorzone Z treści przekazanej Sądowi decyzji oraz dalszych wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że decyzją tą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż Inspektor nie uznając za koszty uzyskania przychodu ukrytych w cenie sprzedaży cukru prowizji za działania, będące w istocie rabatem, nie pomniejszył jednocześnie o ustaloną kwotę przychodów Cukrowni "G". W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, dokonując oceny treści umów sprzedaży wraz z aneksami do tych umów zawartych przez Cukrownię z odbiorcami cukru, wywiódł wniosek, że nie tylko obciążenie przez Cukrownię kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu tzw. prowizji było bezpodstawne, ale również niezasadne było uznanie przez Cukrownię za przychody wartości prowizji, które w rzeczywistości miały cechy rabatu, skutkującego w efekcie obniżeniem ceny minimalnej cukru, co pozostawało w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Według Izby Skarbowej zasady współżycia społecznego to odrębne od norm prawnych reguły postępowania wiążące się ściśle z normami moralnymi oraz normami obyczajowymi Należą do nich również dobre obyczaje w obrocie prawnym, a do takich nie należy z pewnością zawieranie umów na tzw. "prowizję", która powoduje obniżenie, ustalonej przepisami prawnymi, ceny minimalnej cukru, a przez to także przychodów przy wzroście kosztów ich uzyskania. Określenie w umowie prowizji za zakup minimalnej ilości cukru miało na celu tylko i wyłącznie obejście przepisów ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym, co jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec tego iż przepisy art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość zarówno zobowiązania i zaległości podatkowej, jak i straty podatkowej w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie było uzasadnione. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Przepisy wprowadzające ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne; w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie Sąd ten również sprawuje kontrolę w zakresie- prawidłowości zaskarżonych decyzji administracyjnych lub innych aktów z przepisami prawa Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa Przyjęcie przez organy orzekające, że Spółka naruszając art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.) nieprawidłowo odliczyła w sierpniu 1999 r. prowizja za działania marketingowe nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w skargach interpretacja przepisu art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r.) ogranicza się do usług, które wiążą się z ustanowieniem na rzecz określonego usługobiorcy prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, nie znajduje uzasadnienia w gramatycznej wykładni tego przepisu Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu warunkiem odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego jest możliwość zaliczenia wydatku związanego z nabyciem usługi do kosztów uzyskania przychodu nie łącząc tej możliwości z warunkiem nabycia usługi razem z prawem majątkowym do niej przypisanym. Nie można nie podzielić poglądu wyrażonego w sprawie przez organy podatkowe, że wydatki z tytułu prowizji za działania marketingowe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podmioty stosunków gospodarczych mogą wprawdzie dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązania, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Marketingiem są działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji reklamy, planowania, produkcji, badań rynku. Celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływania na rynek i kształtowanie go. (Nowa encyklopedia powszechna PWN -Wydawnictwo Naukowe PWN - tom 4). Tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różna formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, jak np.: wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata. Sam fakt zawarcia umowy, czy też sporządzenia do niej aneksu i wypłata wynagrodzenia, jak to miało miejsce w omawianej sprawie, oraz ogóle stwierdzenie, że poszerzone zostały kontakty handlowe, czy też rynek zbytu, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia, np. wskazanie nowego odbiorcy. Ocena organów podatkowych, iż podatnik czyli Cukrownia nie wykazała wskazanego powyżej związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem a dochodem lub możliwością jego uzyskania, a nadto, że umowy zawarte na wykonanie usług marketingowych i sposób wyliczenia prowizji, której wysokość zależała od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań marketingowych zmierzały do sprzedaży cukru po cenie niższej od ustalonej przepisami prawa ceny minimalnej - jest słuszna i co za tym idzie prawidłowo zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur, dotyczących udzielenia takich prowizji. Podzielić należy także stanowisko organów podatkowych, iż prawidłowe było opodatkowanie według stawki 7 % sprzedaży 108000 kg cukru albowiem nie spełnione zostały warunki przewidziane przepisami prawa dla sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0 % Z akt sprawy wynika, że 52.000 kg wyeksportowanego cukru pochodziło z Cukrowni "C", natomiast 56 000 kg z Cukrowni "S'' Z dokumentów przedstawionych przez Cukrownię nie wynikało więc, że dokonano eksportu wyprodukowanego przez nią cukru, w związku z czym niemożliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. W przypadku braku odpowiedniej dokumentacji sprzedaż eksportowa traktowania jest jak sprzedaż krajowa. Wbrew twierdzeniom pełnomocników Spółki organy podatkowe nie mają w takim przypadku obowiązku poszukiwania dowodów i ustalania, gdzie rzeczywiście trafił cukier, czy został on wyeksportowany, czy też wprowadzony na rynek krajowy. Uregulowania zawarte w art. 18 ust, 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzają szereg bardzo szczegółowych zasad, dotyczących stosowania stawki 0% i nie zastosowanie się do nich powoduje ujemne konsekwencje po Stornie podatnika w postaci niemożności skorzystania z ww., stawki podatkowej. Reasumując, zaskarżone rozstrzygnięcie określające wysokość zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za objęty kontrolą okres nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Dotyczy to także różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W rozpatrywanej sprawie, obligatoryjne było więc zastosowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazanego powyżej przepisu nakazującego naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec wykrycia nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. Odnosząc się następnie do skargi wniesionej na rozstrzygnięcie określające odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, to mając na względzie, że skarżąca nie podważa prawidłowości ustaleń, co do zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego te odsetki naliczono, nie ma również podstaw do jego zakwestionowania. Wobec stwierdzenia, iż powyższe decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na ich treść , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), orzeczono jak w sentencji wyroku.