SA/Sz 2358/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, oraz art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w [...]. Nr [...] określającą E. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w [...] zł. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że w dniu 9 maja 2003r. E. J. złożyła w urzędzie Skarbowym wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. a w dniu 14 lipca 2003r. złożyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętych w 2002r. dochodach wykazując nadpłatę [...] zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatniczka podała, że w zeznaniu z dnia 24 kwietnia 2003r., jako dochód podlegający opodatkowaniu wykazała kwotę [...] zł, która to kwota nie podlega jednak opodatkowaniu gdyż jest odszkodowaniem uzyskanym od firmy "W" SA w związku ze zwolnieniem z pracy. Odszkodowanie to wynika z "Pakietu Socjalnego Pracowników" i powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy wydając decyzję zdania 13 sierpnia 2003r. stwierdził, że zwolnione są na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika z przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia przez ustawodawcę. Świadczenie otrzymane przez podatniczkę w kwocie [...] zł wypłacone zostało w oparciu o zapisy zawarte w Pakiecie Socjalnym, dotyczącym gwarancji zatrudnienia, które zawarte zostało pomiędzy zakładem pracy a związkami zawodowymi. W ocenie Urzędu, świadczenie uzyskane od firmy "W" S.A. wcześniej "P" S.A. w związku ze zwolnieniem z pracy, wynikające z "Pakietu Socjalnego Pracowników" nie podlega zwolnieniu na podstawie powoływanego przepisu, bowiem Pakiet Socjalny, w oparciu o który wypłacono "odszkodowanie", nie jest ustawą ani przepisem prawa administracyjnego lub prawa cywilnego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 września 2003 r. Pani E. J. wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego (k.56). W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że otrzymana przez nią kwota [...] zł jest odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego, nie podlegającym opodatkowaniu. Zakład pracy wypłacił roszczenie za nienależyte wykonanie umowy (Pakietu Socjalnego), czyli za zwolnienie z pracy wcześniej niż przewidywała ta umowa. Zdaniem odwołującej, wypłacone odszkodowanie nie stanowiło elementu stosunku pracy, bowiem nie było częścią umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującej i w dniu 12 listopada 2003r., na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i art.21 § 3, art.75 § 2 pkt 1 lita ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. (k.60-62). Organ odwoławczy podtrzymując zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy przychód w kwocie 40.752,00 zł nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na mocy art.21 ust1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału i dowodowego wynika, że w związku ze sprzedażą firmy "P P" S.A. (później "W" S.A.) zawarte zostało porozumienie pomiędzy Inwestorem a Zakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w P Z P S "P" S.A. w zakresie ustalenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem zwolnienia z pracy. Z porozumienia tego wynika, że zwalnianym pracownikom wypłacona będzie odprawa przewidziana w przepisach ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, która w określonych sytuacjach może być uzupełniona o odszkodowanie. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż powoływanie się w porozumieniu na "odszkodowanie" jest jedynie postanowieniem umownym, a nie wskazaniem źródła uprawnienia. Natomiast odprawa otrzymana przez zwalnianego pracownika, na skutek rozwiązania z nim umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku. pracy, a nie odszkodowaniem przewidzianym wart. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego za tym, że wypłacona podatniczce kwota pieniężna nie jest odszkodowaniem i nie podlega zwolnieniu od podatku przemawia również fakt, iż porozumienie zostało podpisane przez pracodawcę i Związki Zawodowe działające w "P" S.A., a nie jak podaje odwołująca przez pracodawców, natomiast powoływanie się w umowie na "odszkodowanie" jest jedynie postanowieniem umownym, a nie wskazaniem źródła uprawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że należność otrzymana przez uprawnionego pracownika, jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy, wynikającą wyłącznie z umowy o pracę, a nie odszkodowaniem przewidzianym w omawianym przepisie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej , Pani E. J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargą z dnia 8 grudnia 2003 r. W złożonej skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. znak: [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...]. Skarżąca zarzuca przedmiotowym decyzjom naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego a w szczególności: a) art.21 ust.1 pkt 3, art.9, art.10, art.11 i art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b) art.471, art.353, art.391 Kodeksu cywilnego, c) art.33 ust.2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 7, art.8, art.9 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nienależyte wyjaśnienie sprawy co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż: a) ustalone umową - Pakiet Socjalny odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi odprawę pieniężną czy ekwiwalent pieniężny, który nie ma charakteru odszkodowania, b) źródłem odszkodowania przyznanego E. J. są przepisy kodeksu cywilnego, a w szczególności art.471 k.c. w związku z art.391 k.c. W ocenie skarżącej pominięto fakt, iż umowa Pakiet Socjalny stanowi element umowy cywilnej zawartej przez Skarb Państwa a Inwestorem, która zawiera zobowiązanie do utrzymania zatrudnienia przez Spółkę (art.6 umowy łącznie z ustaleniem sankcji za niewykonanie umowy w postaci kary umownej art.7 umowy), błędnie ustalono, iż przyznane odszkodowanie skarżącej nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, o którym mowa wart.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie ustaliły, iż otrzymane przez Panią E. J. świadczenie z tytułu niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy - Pakiet Socjalny zawartej przez Spółkę S. L. S.A. a związkami zawodowymi nie jest odszkodowaniem. Umowa ta została zawarta w związku ze sprzedażą akcji przez Skarb Państwa PZPS "P" S.A. Jak, wynika z treści umowy sprzedaży stanowi ona element umowy cywilnej. Zgodnie z tą umową inwestor gwarantował pracownikom trwałość stosunku pracy przez 48 miesięcy od dnia wejścia Pakietu w życie (§6 umowy). Jednocześnie Inwestor, zgodnie z §7 Pakietu Socjalnego, gwarantował każdemu zwolnionemu wcześniej pracownikowi zapłatę odszkodowania przez Spółkę w/g zasad wskazanych w przepisie. Umowa ta zgodnie z Umową sprzedaży zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Inwestorem stanowiła załącznik do umowy zbycia Akcji. Umowa zbycia akcji jest umową cywilną nazwaną umową sprzedaży. Umowa sprzedaży w § 6 zobowiązała kupującego do utrzymania zatrudnienia w Przedsiębiorstwie przez okres 48 miesięcy przewidując kary umowne za niewykonanie zobowiązania przez Inwestora w tym względzie - art.7 § 3 umowy. Jednocześnie Skarb Państwa udzielił umocowania związkom zawodowym do zawarcia umowy realizującej powyższe prawo. Zawarta umowa "Pakiet Socjalny" jest zatem umową cywilną jako integralna część umowy sprzedaży. W ocenie skarżącej organ odwoławczy bez należytego wyjaśnienia sprawy, nie odniósł się do źródła zobowiązania, umowy zbycia akcji, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Umową "Pakiet Socjalny" Inwestor zastrzegł, że Spółka jako osoba trzecia zaciąga zobowiązanie wobec pracowników, co jest możliwe z uwagi na treść art.391 k.c. Umowa ta posiada nadto źródło w ustawie o Komercjalizacji i Prywatyzacji Przedsiębiorstw Państwowych (art.33 ustawy). Ponieważ Spółka nie wykonała zobowiązania i zwolniła skarżącą przed okresem 48 miesięcy od wejścia w życie Pakietu Socjalnego zobowiązana była do wypłacenia odszkodowania. Uprawnienie do żądania odszkodowania wynika z treści art.471 k.c. i strony przewidziały to odszkodowanie w §7 umowy Pakiet Socjalny. Źródłem odszkodowania było niewykonanie umowy przez Spółkę, tak więc niewykonanie zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy na mocy art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art. 10 ust. 1 pkt 1, że źródłami przychodów tworzących podlegający opodatkowaniu dochód są m.in. stosunek pracy i stosunek służbowy, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1 zakres przychodów z tych źródeł, stanowiąc, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zawierając w art. 21 ust. 1 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów tych zaliczyła m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyłączeniem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (pkt 3). Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że zwolnieniem od podatku w przepisie tym przewidzianym objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego względnie innych ustaw. Przykładem właśnie takich odszkodowań jest określone w art. 361 § 1 Kodeksu pracy odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę, czy też odprawa pieniężna przewidziana art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy (Dz. U. z 1990 r. Nr 4, poz. 19 ze zm.), co do których to przychodów ustawodawca podatkowy postanowił jednak o wyłączeniu ich ze zwolnienia od podatku. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że wypłata świadczenia pieniężnego, od którego pobrany został przez płatnika sporny podatek dochodowy, nastąpiła w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego nie z przepisów prawa. Skoro zatem podstawy do wypłaty skarżącemu podatnikowi świadczeń, od których pobrany został sporny podatek dochodowy, nie stanowił żaden przepis prawa, lecz wyłącznie postanowienia umowne, to niezależnie od tego, między jakimi podmiotami porozumienie umowne w tym zakresie zostało zawarte, kwoty wypłacone skarżącej stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, aczkolwiek przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy, a zatem zasadnym jest stanowisko organów podatkowych co do tego, iż uzyskany stad przychód skarżącej podatniczki nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej z pobrania podatku od tych wypłat przez płatnika. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.