SA/Sz 2403/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska [spr.] Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "R" Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok o d d a l a skargę W dniach od 20.09.2002 r. do 10.12.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w "R" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kontrolę skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła w kontrolowanym roku podatkowym wysokość kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 1) [...] z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych, ustanowionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek Spółki w celu zabezpieczenia udzielonych kredytów bankowych innym spółkom, co - w ocenie organu kontroli skarbowej - stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), b) [...] z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych, dokonanych w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki własności nieruchomości stanowiących majątek wspólników, a wnoszonych aportem w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż - według organu kontroli skarbowej - wydatek ten, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki, c) [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie od stycznia do września 2000 r. od środków trwałych wniesionych w formie aportu, a niebędących własnością Spółki, bowiem - zdaniem organu kontrolnego - kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów Spółki na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie zgadzając się z tą decyzją spółka "R" pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr UKS [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w następstwie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ponownie decyzję w dniu [...] nr [...], w której określił spółce "R" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż Spółka w kontrolowanym roku podatkowym: 1) zaniżyła sumę uzyskanych przychodów o kwotę [...], stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w związku z użytkowaniem cudzych nieruchomości i praw majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem - według organu kontroli skarbowej - kwota ta, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: a) [...] z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych ustawionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek Spółki, w związku z zabezpieczeniem udzielonych kredytów bankowych w tym: - [...] z tytułu opłaty od wpisu do księgi wieczystej KW nr [...] i KW nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] w związku z ustanowieniem hipoteki zwykłej, na nieruchomościach należących do spółki "R" w wyniku poręczenia przez Spółkę kredytów udzielonych przez Bank [...] w K. spółce z o.o. "F" z siedzibą w W. oraz spółce z o.o. "R" z siedzibą w D., - [...] z tytułu opłaty od wpisu do księgi wieczystej KW nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...], w związku z ustanowieniem hipoteki zwykłej na nieruchomości rolnej, stanowiącej własność Spółki w wyniku poręczenia przez Spółkę kredytu udzielonego przez Bank [...] w S. "K " L.A. w A., - [...] z tytułu opłaty od wpisu do księgi wieczystej KW nr [...] i KW nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] w związku z ustanowieniem hipoteki zwykłej na nieruchomościach Spółki i prawie wieczystego użytkowania przysługującego spółce "R" w wyniku poręczenia przez Spółkę kredytów udzielonych przez Bank [...] w K. spółce z o.o. "R " z siedzibą w M., spółce z o.o. "A" w A. oraz spółce z o.o. "L" z siedzibą w G., co stanowiło - zdaniem organu kontroli skarbowej - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) [...] z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych, dokonanych w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki własności nieruchomości stanowiących majątek wspólników, a wnoszonych aportem w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż - według organu kontroli skarbowej - wydatek ten, na podstawie przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowił kosztu uzyskania przychodów Spółki, c) [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie od lutego do września 2000 r. od środków trwałych wniesionych w formie aportu, a niebędących własnością Spółki, bowiem - według organu kontroli skarbowej - kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, d) [...] z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne L.A. w związku ze stwierdzeniem nieskuteczności dla celów podatkowych "umowy o pracę" z dnia [...] oraz umowy zlecenia z dnia [...], gdyż - w opinii organu kontroli skarbowej - wypłacone członkowi zarządu, będącemu jednocześnie większościowym udziałowcem Spółki, wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne, na podstawie wskazanych umów, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowiło to naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka "R" pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym wniosła o zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia przez organ kontroli skarbowej przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania środków trwałych oraz w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie: - [...] z tytułu opłat sądowych od wpisów hipotek do ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości stanowiących majątek Spółki w związku z zabezpieczeniem udzielonych kredytów bankowych firmom: "F ", "R", "R" i "A", - [...] z tytułu opłat sądowych od wpisów do ksiąg wieczystych, dokonanych w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki własności nieruchomości stanowiących majątek wspólników, a wnoszonych jako aport przy podwyższeniu kapitału zakładowego, - [...], z tytułu odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w okresie od lutego do września 2000 r., od środków trwałych wniesionych w formie aportu, - [...] z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne L.A., poniesionych na podstawie "umowy o pracę" z dnia [...] oraz umowy zlecenia z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, w następstwie podjętego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. Uwzględniając zarzuty Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, za niezgodne z przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w kontrolowanym okresie nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, a zatem jego wartość ustalona przez organ kontroli skarbowej w kwocie [...], nie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz L.A., uwzględniając przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia i dowody, organ ten stwierdził, iż wydatki poniesione na jego rzecz w kwocie [...], na podstawie umowy zlecenia z dnia [...], stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu zaś do wydatków w łącznej kwocie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w podzielił zasadność dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia. Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut Spółki dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych ustanowionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek spółki "R", w związku z zabezpieczeniem udzielonych kredytów bankowych spółkom: "F", "R", "R", "A", "L" oraz "K" L.A. Jak wynika bowiem z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu z danego źródła. Wobec powyższego, brak bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika oraz potencjalny wpływ tego wydatku na wielkość osiągniętego przez niego przychodu, warunkującego kwalifikację danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, eliminuje możliwość zaliczenia do tej kategorii, wydatków poniesionych z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych, ustanowionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek Spółki, w związku z zabezpieczeniem przez nią kredytów udzielonych przez banki innym spółkom. Wydatki te bowiem, zostały poniesione przez podatnika, w związku z działalnością innych podmiotów gospodarczych, w celu umożliwienia im pozyskania środków pieniężnych do prowadzenia ich działalności. Dlatego też należy stwierdzić, uznał organ odwoławczy, iż wydatki te przyczyniły się do osiągnięcia przychodu przez te spółki, a nie spółkę "R", a zatem wydatki te nie mogą, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowić kosztu uzyskania przychodów odwołującej się Spółki. W związku z wyjaśnieniami Spółki, iż zawarła ze wskazanymi wyżej spółkami porozumienia, zgodnie z którymi zobowiązała się do zabezpieczenia zaciągniętych przez te spółki "kredytów suszowych", a po całkowitej spłacie kredytów przez te spółki, zostały one obciążone kosztami zabezpieczenia kredytów wraz z należnymi za ten okres odsetkami oraz opłatami za wykreślenie hipotek, a także z wyjaśnieniami Spółki, że w kontrolowanym roku podatkowym Spółka dokonała sprzedaży do tych spółek materiałów do produkcji rolnej, jak i produktów rolnych na łączną kwotę [...], organ odwoławczy stwierdził, iż fakt że Spółka zawarła z tymi podmiotami porozumienia co do refundacji wydatków poniesionych w związku z zabezpieczeniem kredytów, jak i fakt, że obciążyła te podmioty w 2002 r. i 2003 r. poniesionymi na ich rzecz kosztami zabezpieczenia wraz z należnymi odsetkami, naliczonymi od dnia udzielenia zabezpieczenia do dnia spłaty kredytu, nie świadczy o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami, a uzyskanymi przychodami. Wychodząc bowiem z założenia, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i muszą mieć one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, należy stwierdzić, że brak jest tego związku, ponieważ w przedmiocie działalności Spółki, nie mieściło się uczestnictwo w transakcjach finansowych dokonywanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a ponadto, z zawartych porozumień nie wynika, iż dzięki poniesionym wydatkom Spółka zapewniła sobie możliwość sprzedaży do wskazanych podmiotów środków do produkcji roślin. Natomiast sam fakt, iż Spółka uzyskała w 2000 r. przychody w kwocie [...], w związku ze sprzedażą materiałów i towarów do tych spółek, nie pozwala stwierdzić, że sprzedaż ta uwarunkowana była zabezpieczeniem "kredytów suszowych". Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...], poniesionego przez Spółkę z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych dokonanych, w związku z przeniesieniem na rzecz Spółki, własności nieruchomości stanowiących majątek jej wspólników, a wnoszonych aportem w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, organ odwoławczy stwierdził, że - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego) (...)", co oznacza, że nie stanowi przychodu Spółki, powiększenie jej kapitału zakładowego. Skoro zatem, udziałowcy podwyższyli kapitał zakładowy Spółki, pokrywając swoje udziały, wkładami niepieniężnymi w postaci przedmiotowych nieruchomości, to po stronie Spółki, na rzecz której następuje przeniesienie własności tych nieruchomości, nie powstaje z tego tytułu przychód. Powyższa kwalifikacja jest zatem zgodna z brzmieniem tego przepisu i nie stanowi jego naruszenia, a skoro z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, a stanowiących opłaty za wpis do ksiąg wieczystych, poniesionych w związku z przeniesieniem własności nieruchomości, wniesionych aportem do Spółki. Jeżeli bowiem wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie wpłynęły na zwiększenie przychodu Spółki, to nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji tego, skoro przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dostrzega żadnych nieprawidłowości, w przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż mieści się ona w ramach powszechnie przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, publ. w Lex nr 41524). Nieuprawniony jest także, według Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Spółki dokonania przez organ kontroli skarbowej błędnej interpretacji przepisu art. 203 Kodeksu handlowego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...] poniesionego z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne L.A., poniesionego na podstawie "umowy o pracę" z dnia [...] w okresie od marca do grudnia 2000 r., bowiem wspólnikami spółki z o.o. "R" od dnia [...] byli: L.A. posiadający [...] udziałów oraz J.L. i T.L. posiadający [...] udziałów. Tymczasem w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "R", w osobie L.A., podjęło uchwałę o powołaniu pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników do zawierania umów z członkami zarządu w osobie W.W. Ponadto, podjęto uchwałę o ustanowieniu nowego składu zarządu Spółki, w osobach L.A.- prezesa zarządu oraz M.L. - vice-prezesa zarządu, a w dniu [...] spółka "R" reprezentowana przez pełnomocnika W.W. zawarła z L.L. "umowę o pracę" na stanowisko prezesa Spółki, z miesięcznym wynagrodzeniem brutto w kwocie [...], a przy zawieraniu umowy między Spółką, a członkiem jej zarządu, niezwykle istotny jest sposób reprezentowania Spółki, zgodnie bowiem z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego, w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Dokonując zatem oceny stanu faktycznego w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że "umowa o pracę" z dnia [...] zawarta z L.A., członkiem dwuosobowego zarządu Spółki oraz większościowym jej udziałowcem, reprezentującym 99,9% kapitału, została zawiązana w imieniu Spółki przez osobę legitymującą się pełnomocnictwem do dokonania tej czynności, udzielonym uchwałą Zgromadzenia Wspólników składającego się jedynie z tego udziałowca (a nie jak wymaga przepis przez Zgromadzenie Wspólników), który w ten sposób sam udzielił innej osobie pełnomocnictwa do zawarcia umowy ze sobą samym. W związku z tym, ta "umowa o pracę", została zawarta z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego i przez to - według Dyrektora Izby Skarbowej- jest nieskuteczna dla celów podatkowych. Taka umowa nie przestaje być bowiem czynnością prawną dokonaną z "samym sobą" przez to tylko, że została zdziałana za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.12.1996 r., sygn. akt II UKN 37/96, OSNAP 1997/17/320, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5.02.1997r., sygn. akt II UKN 86/96, OSNAP 1997/20/404, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.02.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1260/2001). Na jej podstawie nie może powstać również stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. W przedstawiony wyżej sposób zawiązano bowiem swoistą unię personalną, bo chociaż występują dwa odrębne podmioty, to jednak mamy do czynienia z wolą jednej i tej samej osoby. Sytuacji tej nie może zmienić fakt, iż zarząd Spółki jest dwuosobowy, przy ocenie bowiem prawnego charakteru relacji prezesa wobec drugiego członka zarządu nie można abstrahować od faktu, że funkcję tę piastuje M.L., którą wiąże z L.L. związek małżeński. Wobec tego, stwierdził dalej Dyrektor Izby Skarbowej, podjęcie uchwały o powołaniu pełnomocnika do zawarcia umów z osobą uchwałę tę podejmującą i będącą prawie 100 %" udziałowcem oznacza, że umowa zawarta w imieniu Spółki przez powołanego w taki sposób pełnomocnika nie rodzi skutków na gruncie prawa podatkowego, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż wydatki w łącznej kwocie [...], poniesione a jej podstawie, stanowią koszty uzyskania przychodów rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z ostateczną decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, spółka "R" wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę na tę decyzję, zarzucając jej: 1) sprzeczność ustaleń z powołanymi przez Spółkę argumentami opartymi na orzecznictwie NSA, a przede wszystkim, dorobku doktryny związanej z interpretacją oraz stosowaniem Kodeksu handlowego obowiązującego w dacie podjęcia kwestionowanych działań strony, 2) nadmiernie restrykcyjne potraktowanie związku przyczynowo-skutkowego w kwestii kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków i ich związku z uzyskiwaniem dochodu, gdyż - według Spółki - wyłącznie ogólnie powołany pogląd, iż ocena zgodności z prawem podatkowym swobodnych stosunków stron i umów przez nie zawieranych należy do organu podatkowego, przy ogólnikowo opisanych poglądach abstrahujących od szczegółowego stanowiska stron, nie może być nawet obiektywnie przedmiotem polemiki, która powinna dotyczyć jasno przytoczonych faktów związanych z konkretnym zdarzeniem ocenianym pod względem prawa podatkowego, 3) błędną interpretację przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez stwierdzenie braku związku między powiększeniem kapitału zakładowego Spółki, a uzyskanym przez Spółkę przychodem, 4) błędną interpretację przepisu art. 203 kodeksu handlowego przyjmującą, iż umowy zawarte przez pełnomocnika nie rodzą skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego. Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka kwestionuje zasadność nieuznania przez organy podatkowe obu instancji wydatków Spółki poniesionych na rzecz L.L. z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie wynikających z "umowy o pracę" z dnia [...] oraz z umowy zlecenia z dnia [...] i nietrafne powołanie, jako podstawy rozstrzygnięcia w "protokole" przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zauważa, iż odwołanie się przez organ odwoławczy do treści wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt II UKN 37/96 jest próbą uznania, że dopuszczalność umowy o pracę między Spółką, a jej jedynym wspólnikiem jest problemem prawa pracy (art. 22), w sytuacji gdy rozważaniom poddano umowę zlecenia. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zawarcia umowy o pracę pomiędzy Spółką, a członkiem jej zarządu (art. 203 Kodeksu handlowego), Skarżąca przytacza komentarz prof. Szajkowskiego zamieszczony w tzw. Dużym Komentarzu Becka, w którym stwierdzono, że "Judykatura Sądu Najwyższego trafnie wskazuje, iż między Spółką, a jej jedynym wspólnikiem i zarządcą nie może powstać stosunek podporządkowania, niezależnie od tego, kto reprezentuje Spółkę przy zawarciu umowy z jedynym piastunem osoby prawnej". Dalej Spółka wywodzi, iż "jedyny wspólnik może pełnić obowiązki członka zarządu na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy niewymagającej istnienia stosunku podporządkowania". Skarżąca stwierdza również, iż w jednoosobowej spółce z o.o. w organizacji - podobnie jak w spółce z o.o. utworzonej przez więcej osób - obowiązuje zasada, że może być ona reprezentowana albo przez zarząd spółki, albo przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników, w danym wypadku powołanego przez jednego wspólnika wykonującego uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się natomiast do treści wniesionej przez Spółkę skargi, zauważył, że w toku postępowania odwoławczego wydatki poniesione na rzecz L.L. z tytułu zawartej z nim umowy zlecenia z dnia [...] zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, a zatem zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normy prawne wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 oraz z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), kształtujące instytucję kosztów uzyskania przychodu, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy stwierdzić, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu prawnego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy, którego zaistnienie warunkuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a wynikający z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie zaistniał w odniesieniu do wydatku w kwocie [...] poniesionego z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych ustanowionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek spółki "R", w związku z zabezpieczeniem udzielonych kredytów bankowych spółkom: "F", "R", "R", "A", "L" oraz "K" L.L. Również - według organu odwoławczego - nie zaistniały w sprawie przesłanki określone w tym przepisie, tj. art. 15 ust. 1 (a nie jak podnosi Spółka w skardze przesłanki określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, bowiem organ odwoławczy zmienił podstawę prawną zastosowaną przez organ kontroli skarbowej), aby Spółka skutecznie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umowy o pracę zawartą z L.L. w dniu [...] przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki w składzie tylko tego udziałowca, tj. z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego i tylko z tego tytułu, bowiem - wbrew zarzutom skargi - wydatki Spółki w kwocie [...] poniesione na rzecz L.L. z tytułu zawartej z nim w dniu [...] umowy zlecenia, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione w kosztach roku podatkowego 2000. Ponadto, spór wynika także z odmiennej interpretacji przez organy podatkowe i Spółkę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów w wysokości [...] poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych dokonanych w następstwie przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości, jako aportu, a stanowiących majątek jej wspólników. W rozważaniach nad prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej związanej z wydatkami Spółki w kwocie [...], poniesionymi z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych ustanowionych hipotek na nieruchomościach stanowiących majątek spółki "R", w związku z zabezpieczeniem udzielonych kredytów bankowych spółkom: "F", "R", "R", "A", "L" oraz "K" L.L., należy zauważyć, iż - jak słusznie podkreślały to organy podatkowe - aby wydatek mógł zostać uznany za celowy, a więc poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika, zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika w kontrolowanym roku podatkowym przychodem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała, że ten wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu, a twierdzenie, że dzięki poniesionemu wydatkowi na zabezpieczenie, w formie hipotek ustanowionych na własnych nieruchomościach, tzw. "kredytów suszowych" udzielonych przez bank innym podmiotom gospodarczych współpracującym ze Spółką, Spółka mogła uzyskać w kontrolowanym roku podatkowym przychód w kwocie [...] z tytułu sprzedaży tym podmiotom materiałów do produkcji rolnej oraz sprzedaży produktów rolnych, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Z treści porozumień zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami, w których Spółka zobowiązała się dokonać zabezpieczenia kredytów na ich rzecz, nie wynika aby sprzedaż przez Spółkę tym podmiotom materiałów do produkcji rolnej oraz sprzedaż produktów rolnych w 2000 r. była uzależniona od dokonania na ich rzecz zabezpieczenia w formie hipotek udzielonych im kredytów bankowych. Ponadto, z ustaleń organów podatkowych wynika, ze w roku podatkowym 2000 Spółka dokonywała sprzedaży materiałów do produkcji rolnej oraz sprzedaży produktów rolnych nie tylko spółkom, którym udzieliła zabezpieczenia kredytów, ale także innym podmiotom gospodarczym. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu argument podnoszony przez Spółkę, że w treści zawartych z wyżej wskazanymi spółkami porozumień o zabezpieczeniu udzielonych im kredytów zagwarantowano Spółce obciążenie tych podmiotów w późniejszym okresie poniesionymi kosztami zabezpieczenia wraz z należnymi Spółce odsetkami i opłatami za wykreślenie hipotek z ksiąg wieczystych, co rzeczywiście miało miejsce w roku 2002 i 2003, albowiem obowiązek obciążenia tych podmiotów poniesionymi przez Spółkę wydatkami wynika z założenia racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej z natury rzeczy na osiąganie zysków, a nie strat. Zaniechanie obciążenia wskazanych podmiotów poniesionymi na ich rzecz wydatkami oznaczałoby, że Spółka, prowadząc własną działalność gospodarczą, ponosi zarazem koszty działalności innych podmiotów gospodarczych. A zatem, organy podatkowe słusznie uznały, że koszty poniesione przez Spółkę na zabezpieczenia tzw. "kredytów suszowych" spółkom z nią współpracującym nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2000 r. lub spodziewanym w latach następnych, a w konsekwencji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do wydatku w wysokości [...], poniesionego przez Spółkę na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umowy o pracę zawartą z L.L. w dniu [...], uznać należy - jak słusznie to oceniły organy podatkowe - iż członek zarządu i zarazem większościowy udziałowiec skarżącej Spółki (99,9 % kapitału), na rzecz którego wydatki te przez Spółkę zostały poniesione, nie był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, zawarta bowiem z nim umowa o pracę nie została zawiązana zgodnie z regulacją prawną określoną w przepisie art. 203 Kodeksu handlowego oraz przepisach art. 198 i art. 235 tego Kodeksu. Jakkolwiek nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy - zgodnie z którym - pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć należy, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ jednak przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji niebędącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198, art. 203 i art. 235 tegoż Kodeksu. Stosownie do pierwszego z tych przepisów zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym, prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art.198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników (udziałowców), jak i spoza ich grona (art. 195 § 1 Kodeksu handlowego). Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowania zawarte w przepisach art. 203 i 235 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do pierwszego z tych przepisów, w umowach między spółką, a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego, aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę. Drugi natomiast ze wskazanych przepisów - stanowiący, że wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką - wprowadza ograniczenie wobec wspólników w zakresie możliwości brania udziału w głosowaniu przy podejmowaniu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia. A zatem, ustawodawca nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników (art. 203 Kodeksu handlowego), jak też wyłączając wspólnika od udziału w głosowaniu nad uchwałą dotyczącą przyznania mu wynagrodzenia (art. 235 Kodeksu handlowego) nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje zapatrywanie, według którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i, że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska, będący wspólnikiem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego i z naruszeniem przepisu art. 235 tegoż Kodeksu, nie może być uznawany za "pracownika" w rozumieniu przepisów prawa pracy, nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2000 r. o sygn. akt FPS 3/2000, publ. w ONSA 1/2001, poz. 8). Skoro zatem, jak ustaliły to w sposób niewątpliwy organy podatkowe, wspólnikami spółki z o.o. "R" od dnia [...] byli: L.L. posiadający [...] udziałów oraz J.L. i T.L., posiadający [...] udziale, a w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "R", w osobie L.L., podjęło uchwałę o powołaniu pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników do zawierania umów z członkami zarządu w osobie W.W. i podjęto także uchwałę o ustanowieniu nowego składu zarządu Spółki, w osobach L.L. - prezesa zarządu oraz M.L. - vice-prezesa zarządu, a ponadto w dniu [...] spółka "R" reprezentowana przez pełnomocnika W.W. zawarła z L.L. "umowę o pracę" na stanowisko prezesa Spółki, z miesięcznym wynagrodzeniem brutto w kwocie [...], to brak było podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w łącznej kwocie [...] na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umowy o pracę zawartą z L.L. w dniu [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków poniesione na rzecz L.L. z tytułu zawartej z nim umowy zlecenia z dnia [...], to - jak słusznie zauważył to w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej- wydatki te w kwocie [...] zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przez organ odwoławczy, a zatem zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Przechodząc do kwestii prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisów art.12 ust. 4 pkt 4 w związku z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych dokonanych w następstwie przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości, jako aportu, a stanowiących majątek jej wspólników, uznać należy, że stosowanie tych przepisów, jak i ich interpretacja w stanie faktycznym sprawy była jak najbardziej uzasadniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, co znajduje ugruntowanie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: m.in. wyrok z dnia 1.03.2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 2285/98, publ. w Lex nr 41524), że skoro - na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodu uzyskanego przez podatnika na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się przychodów podatkowych, to w konsekwencji także nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uzyskanie takiego przychodu, a więc na podniesieniem kapitału zakładowego. Kontynuując, jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy wobec tego stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe zakwestionowały w wydanych decyzjach zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] poniesionych z tytułu opłat od wpisów do ksiąg wieczystych dokonanych w następstwie przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości jako aportu. Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i właściwie go oceniły. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.