SA/Sz 2686/02

Wojewódzki Sąd Aministracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Iwona Tomaszewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego występując jednocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego wszczął egzekucję administracyjną w stosunku do ""P"" Sp. z o.o. w S., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i pismem z dnia [...] dokonał zajęcia wierzytelności Spółki w banku. Tytułami wykonawczymi objęte były należności pieniężne w łącznej kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. Pismem z dnia [...] Spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podnosząc iż zobowiązanie podatkowe uległo trzyletniemu przedawnieniu z końcem 2001 r. (przy uwzględnieniu także 12-miesięcznego okresu zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 68 §5 Ordynacji podatkowej), a ponadto Spółka stosowała do świadczonych usług stawkę VAT, która wynikała z interpretacji dokonanej przez Izbę Skarbową i stawka ta była zgodna z wynikami wcześniejszych kontroli skarbowych. Zdaniem Spółki, stosownie do treści przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym zobowiązanie to powstało, a w sprawie niniejszej nie można przyjmować pięcioletniego terminu przedawnienia, bowiem nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz.. 968) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdzając w uzasadnieniu, że do zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, w tym do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe stosuje się 5 letni termin przedawnienia przewidziany w art 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Izbę Skarbową, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nie występowała do urzędu skarbowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej o udzielenie informacji o stosowaniu przepisów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Składając zażalenie na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc argumenty jak we wniosku o umorzenie tego postępowania oraz wyjaśniła, że powoływana przez nią interpretacja przepisów podatkowych zawarta była w piśmie Izby Skarbowej z 26.07.1995 r. do [...] Izby Turystyki, którego kopię dołączono do zażalenia. Podniosła także Spółka, że zastosowanie przez organ podatkowy wyższej stawki VAT należy traktować jako dodatkowe zobowiązanie, a decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powołała się przy tym Spółka na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Ka 652/98. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 i 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz, U,, z 2000 r, Nr 98, poz, 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 55 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz U z 2002 r, Nr 110, poz, 968 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie prawomocnych decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a zatem zobowiązanie to powstało w sposób określony w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma więc do tych decyzji zastosowania przewidziany w art. 68 § 1 tejże ustawy trzyletni okres przedawnienia. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma ogólny pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji, przy czym z uwagi na fakt, że w dniu 15.07.2002 r. został doręczony Spółce odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, a więc bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek tej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uznał ponadto, że mimo konstytutywnego charakteru decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 26 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) ma ona subsydiarny charakter wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a ta decyzja ma charakter deklaratoryjny i dlatego decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma również taki charakter. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.02.2002 r. (Sygn. akt III RN 27/01), w którym stwierdzono, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzut trzyletniego terminu przedawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem - zdaniem skarżącej - taka decyzja ma charakter konstytutywny. Spółka powołała przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2001 r. (Sygn. akt III SA 2580/00). Podniesiono ponadto, że Spółka stosowała się do wyników wcześniejszych kontroli podatkowych, natomiast nie mogła wystąpić do urzędu skarbowego o udzielenie informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas ustawa ta jeszcze nie obowiązywała. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie.. Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z przepisami prawa materialnego lub zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w szczególności dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Jest okolicznością niesporną w niniejszej sprawie, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie ma znamiona decyzji ustalającej (konstytutywnej), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - pogląd taki jest aprobowany zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie prawa. Rozbieżności w orzecznictwie wywoływała natomiast kwestia ustalania terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.03.1002 r. (Sygn. akt III RN 27/01) uwzględniającym rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu (Sygn. akt I SA/Po 1286/99) stwierdzono, że "decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". W konsekwencji oznacza to, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to miejsce w wypadku decyzji ustalających (wedle art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej - wchodziłby więc w grę termin 3 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli - w danym wypadku - od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości), lecz tak samo, jak w wypadku podstawowego zobowiązania podatkowego (art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, należy stanąć na stanowisku, że 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego (...) stanowi równocześnie termin przedawnienia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zacytowany pogląd Sądu Najwyższego, w związku z tym stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że - zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - wskutek doręczenia Spółce w dniu 15.07.2002 r. odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany, wskutek tej czynności egzekucyjnej, o której dłużnik został powiadomiony. Nie znajdując w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania skargę należało oddalić (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).