SA/Sz 955/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.),, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. sprawy ze skarg "V." A/S w Danii na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), § 10 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), Spółce "V." A/S z siedzibą - [...] Dania określił należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił za wskazany miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wyniku kontroli, przeprowadzonej w Spółce "V." ustalono, iż [...] r. złożyła ona w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Nadany został jej numer identyfikacji podatkowej. W dniu [...] r. zawarła ona z firmą "E." S.A. z siedzibą w P. umowę na zakup, dostawę i budowę [...] turbin wiatrowych "V." w B. Zgodnie z treścią umowy oraz zawartym do niej aneksem nr 1 z dnia [...] r., realizacja umowy została podzielona na dwie części. Pierwsza część dotyczyła realizacji umowy za granicą i obejmowała sprzedaż [...] turbin wiatrowych (z wyjątkiem wież) oraz sprzedaż wyposażenia dodatkowego do tych turbin. Druga część zawartej umowy dotyczyła wzniesienia i uruchomienia [...] turbin wiatrowych na terenie Polski. Według tego organu kontrolowana jednostka w roku 2001 r. nienależnie ujęła w ewidencji zakupów i następnie rozliczyła podatek naliczony VAT w łącznej kwocie [...] zł, związany z zakupem od firmy "I." usług transportowych (polegających na transporcie i jego organizacji wyposażenia turbin wiatrowych, takich jak: elementy śmigieł, agregaty, kopułki montażowe śmigieł itp.), gdyż nie był on związany z przychodami z tytułu montażu elektrowni wiatrowych. Koszty transportu elementów wiatraków dotyczyły realizacji tej części kontraktu, która miała być zrealizowana za granicą i wartość tych usług wliczona była w cenę towaru zakupionego przez polskiego kontrahenta. Organ kontroli skarbowej, przywołując na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "I." za usługi transportowe świadczone dla kontrolowanej jednostki, a odnoszące się do realizacji pierwszej części kontraktu podlegającej wykonaniu za granicą. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, poprzez stwierdzenie zasadności dokonania obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż zarówno argumentacja zastosowana przez organ kontroli skarbowej, jak i wnioski wyprowadzone z niej wnioski są błędne, zaś ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie znajdują oparcia w obowiązujących, w badanym okresie, przepisach prawa. Spółka wyjaśniła, że poza sporem jest fakt, iż nie rozliczała w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie deklarowała ani przychodów osiąganych w Polsce ani związanych z nimi kosztów uzyskania, co wynikało z faktu, że nie posiadała w Polsce oddziału, zakładu czy przedstawicielstwa. Dochody uzyskiwane w Polsce podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Danii. Jednocześnie odwołująca wskazała, że powyższe nie zmienia faktu, iż w związku z realizacją kontraktu w B. uzyskiwała określone przychody i ponosiła koszty. Koszty, które były obciążone podatkiem VAT, strona ponosiła w Polsce, stąd przysługiwało jej, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, prawo potrącenia tego podatku jako podatku naliczonego. W świetle powyższego, odwołująca stwierdziła, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku i nie może stanowić podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku VAT związanego z zakupem przedmiotowych usług transportowych. Ponadto odwołująca podniosła zarzut braku korespondencji treści sentencji z treścią uzasadnienia, ponieważ z podsumowania kwot podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur wynika, iż faktycznie zakwestionowana kwota wynosi [...] zł, natomiast w sentencji decyzji określono kwotę [...] zł. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała na wstępie, iż w przedmiotowej sprawie główny przedmiot sporu sprowadza się do odmiennego traktowania kosztów transportowych poniesionych przez firmę "V." w związku z wykonywaniem na terenie Polski czynności w ramach kontraktu dotyczącego montażu elektrowni wiatrowych. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, iż wskazane regulacje determinują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług nie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i wydatki związane z nabyciem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ za niezasadne uznał stanowisko odwołującej, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług transportowych dotyczących importowanego towaru. W analizowanej sprawie bowiem sporne faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych dotyczyły pierwszej części kontraktu, tj. sprzedaży polskim kontrahentom elementów składowych elektrowni wiatrowych, w cenie której były zawarte koszty transportu do odbiorcy. Od tej wartości nabywca polski, jako importer elementów składowych elektrowni wiatrowych wytworzonych w Danii przez firmę "V.", zapłacił należności celne wraz z podatkiem VAT, o który mógł następnie obniżyć podatek należny VAT. Izba Skarbowa stwierdziła także, że rozumowanie firmy "V." pozostaje w sprzeczności z ustawową konstrukcją rozliczania podatku od towarów i usług, gdyż podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług nie może dwukrotnie występować w rozliczeniach. Natomiast uznanie za zasadne żądania firmy "V." w sprawie kosztów transportowych powodowałoby w konsekwencji dwukrotne rozliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł, tj.: po raz pierwszy - przy zakupie części elementów elektrowni wiatrowej przez polskiego kontrahenta; drugi raz - przez "V." przy montażu omawianych elementów. Izba Skarbowa stwierdziła również, że skoro zgodnie z kontraktem koszty transportu zostały wliczone w cenę importowanego towaru (potwierdza to treść pisma Urzędu Celnego z dnia [...] r. - wyjaśniająca skrót "DDU": "delivery, duty unpaid" - cena towaru obejmuje koszty dostawy poniesione przez sprzedającego towar do określonego miejsca przeznaczenia, bez kosztów związanych z opłatami celnymi przywozowymi), to w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 2 odbiorca kontrahent polski miał prawo do obniżenia podatku należnego o wielkość podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego. Jeżeli zatem importerowi przysługiwało prawo do rozliczenia spornego podatku to z pewnością takie prawo nie mogło wystąpić po stronie firmy "V.". Rozpatrując przedmiotową sprawę w kontekście kosztów uzyskania przychodów konsekwentnie organ uznał, że były to koszty uzyskania związane z przychodem osiągniętym w Danii i nie miały związku z opodatkowanymi w Polsce czynnościami w zakresie montażu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że sformułowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na temat kosztów nie było adekwatne, gdyż zarówno koszty poniesione w Polsce jak i w Danii były dla firmy "V." kosztami uzyskania przychodów. Powyższe, w ocenie organu, nie zmienia jednak faktu, że koszty transportowe w kwocie [...] zł nie mają związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce w zakresie montażu i tym samym podatek VAT naliczony w wysokości [...] zł nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego firmy "V.". Ustosunkowując się do zarzutu strony w przedmiocie braku korespondencji treści sentencji z treścią uzasadnienia, Izba Skarbowa wyjaśniła, że szczegółowa analiza materiału źródłowego potwierdziła słuszność ustalenia wysokości podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Pomimo iż w decyzji organu kontroli skarbowej nie wymieniono faktury VAT nr [...] z [...] r., organ odwoławczy uznał, że została ona uwzględniona w rozliczeniu w sentencji rozstrzygnięcia na stronie drugiej, w treści uzasadnienia na stronie czwartej (pkt IV ppkt 3) i była wymieniona w protokole, z którym podatnik był zapoznany. Ponadto z kserokopii spornej faktury wynika, że dotyczy ona usługi transportowej z Danii do Polski, a po dodaniu do kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wymienionych w decyzji na stronie drugiej kwota tego podatku wynosi [...] zł. W ocenie Izby wymienione uchybienie nie stanowiło wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik firmy "V." wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z powodu wydania ich z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego: a) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez błędne uznanie, iż podatek VAT zawarty w cenie nabycia usług transportowych związanych z przywozem z Danii elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zapłaconego od usług budowlano-montażowych polegających na wzniesieniu elektrowni wiatrowej; b) art. 27 ust. 5 ww. ustawy, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo faktycznego braku zaległości podatkowej; c) art. 1 i 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), poprzez zastosowanie przepisów w brzmieniu zmienionym powyższą ustawą do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej ustawy. 2) regulujących postępowanie podatkowe: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego dla kwoty zaległości określonej w decyzjach oraz brak uzasadnienia prawnego, z uwagi na niewskazanie w decyzji Izby Skarbowej przepisu prawa, który zdaniem organu odwoławczego został naruszony przez Spółkę; b) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na skutek określenia podstawy prawnej zarzutów stawianych Spółce w decyzji Izby Skarbowej w sposób odmienny niż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; c) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bezzasadne pominięcie wyjaśnień Spółki, a także dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione, wskutek czego ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji była dowolna, a nie swobodna; d) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jasnego wskazania przesłanek, którymi kierowała się Izba Skarbowa przy dokonywaniu rozstrzygnięcia; e) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty podniesione w jej części wstępnej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, w art. 19 ust. 1 wyrażona zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2001 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie uprawnienia do obniżenia podatku należnego wynikać powinno z konkretnych przepisów. Uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Ograniczenie tego prawa podatnika zawiera między innymi art. 25 ustawy. Organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług powinny zatem wskazać konkretny przepis, który w tym przypadku pozbawia podatnika tego prawa. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak co było podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur za usługi transportowe. Izba Skarbowa nie podzieliła bowiem stanowiska organu I instancji co do tego, że podstawą pozbawienia podatnika tego prawa stanowił przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdzając, że sformułowanie organu I instancji na temat kosztów nie było adekwatne, gdyż zarówno koszty poniesione w Polsce jak i w Danii były dla Firmy "V." kosztami uzyskania przychodów. Nie wskazała również art. 25 ust. 1 pkt 3 jako podstawy swego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne decyzji powinno przy tym zawierać nie tylko powołanie przepisu prawa, ale także ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazanie jaki związek zachodzi między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Nie wiadomo bowiem, który to przepis wg tego organu ogranicza prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego. Ani podatnik, ani Sąd nie może domyślać się co stanowiło podstawę zakwestionowania prawa podatnika w tym przypadku. Brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej legalności. Skoro więc naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 wskazanej wyżej ustawy.