II SA/Wa 1179/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Kube (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Arkadiusz Koziarski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia prawa do świadczenia pieniężnego przez okres jednego roku po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej oddala skargę Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] , na podstawie art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572), dalej: "k.p.a.", w związku z art. 459 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248), po rozpoznaniu odwołania S. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego przysługującego przez okres 1 roku po zwolnieniu ze służby wojskowej. Jak wynika z ustaleń w sprawie, S. P. został zwolniony z zawodowej służby wojskowej z dniem [...] stycznia 2024 r. na mocy rozkazu personalnego Komendanta Głównego Żandarmerii Wojskowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] (pkt 77) wskutek upływu terminu wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej dokonanego przez żołnierza zawodowego. W dniu [...] lutego 2024 r. wyżej wymieniony złożył do wojskowego organu emerytalnego w Warszawie wniosek o wypłatę świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 459 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny, przysługującego z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej. Dyrektor Wojskowego Biura Emerytalnego w Warszawie, po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] przyznał byłemu żołnierzowi zawodowemu prawo do przedmiotowego świadczenia pieniężnego. S. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z dnia [...] marca 2024 r., w części dotyczącej pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie art. 459 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny - żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej, niezależnie od odprawy, o której mowa w art. 458 ustawy, przysługuje przez okres jednego roku po zwolnieniu ze służby wypłacane co miesiąc świadczenie pieniężne w wysokości kwoty uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym, należnego w ostatnim dniu pełnienia służby. Zgodnie z art. 460 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotowe świadczenie pieniężne przysługuje żołnierzowi, który pełnił nieprzerwaną zawodową służbę wojskową przez okres co najmniej 15 lat, do którego dolicza się okresy służby w innych formacjach mundurowych, z uwagi na odpowiednie zastosowanie art. 458 ust. 3 tej ustawy. Natomiast z art. 460 ust. 5 wynika, że świadczenie to nie przysługuje żołnierzowi w przypadku, o którym mowa w art. 458 ust. 5, a więc m.in. w sytuacji, gdy wskutek wypowiedzenia przez żołnierza stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej pełnił on zawodową służbę wojskową przez okres krótszy niż 10 lat. Wypłaty przedmiotowego świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 459 pkt 1 ww. ustawy, dokonuje wojskowy organ emerytalny właściwy dla adresu miejsca stałego pobytu stałego żołnierza, a w przypadku braku takiego adresu - organ emerytalny właściwy dla adresu pobytu czasowego trwającego ponad 3 miesiące (art. 460 ust. 9). Wypłaty powyższej należności dokonuje się na pisemny wniosek żołnierza zawodowego, na podstawie decyzji właściwego wojskowego organu emerytalnego. Natomiast zgodnie z art. 461 ustawy o obronie Ojczyzny, w przypadku wypowiedzenia przez żołnierza stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej w okresie 12 miesięcy od dnia objęcia przez tego żołnierza zawodowego wyższego stanowiska służbowego albo stanowiska służbowego o tym samym stopniu etatowym, lecz z wyższą grupą uposażenia, podstawę wymiaru należności, o których mowa w art. 458 oraz art. 459 pkt 1 i 2, ustala się przyjmując uposażenie należne żołnierzowi na poprzednio zajmowanym stanowisku służbowym. Jako bezsporne w sprawie Minister przyjął, że odwołujący spełnia przesłanki do nabycia uprawnień do przedmiotowego świadczenia pieniężnego z uwagi na nieprzerwany staż zawodowej służby wojskowej. Poza sporem pozostaje również fakt zastosowania wobec odwołującego przesłanki wynikającej z art. 461 ustawy o obronie Ojczyzny. Odwołujący kwestionuje natomiast pobranie przez wojskowy organ emerytalny zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanego świadczenia pieniężnego z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej w wysokości [...] zł i żąda jego zwrotu, bowiem w jego ocenie, po dacie wejścia w życie ustawy o obronie Ojczyzny, brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku dochodowego, bowiem w ww. ustawie nie ma podziału na żołnierzy służby stałej i kontraktowej, jak to miało miejsce w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a zryczałtowany podatek pobiera się od żołnierzy w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej. Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres roku jednorazowo albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy - w wysokości 20% należności. Zdaniem Ministra, w zaskarżonej decyzji wojskowy organ emerytalny w Warszawie, przy opodatkowaniu powyższej należności pieniężnej zastosował normę wynikającą z powyższego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a cyt. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika. W sytuacji kwestionowania wysokości ustalonego podatku, odwołujący winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku do właściwego urzędu skarbowego. W kontekście niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że żądanie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od powyższej należności pieniężnej jest nieuzasadnione. Zwrócił uwagę, że obecnie obowiązująca ustawa o obronie Ojczyzny, w przeciwieństwie do uprzednio obowiązującej pragmatyki wojskowej, nie wyodrębnia podziału zawodowej służby wojskowej na żołnierzy zawodowych pełniących służbę kontraktową i służbę stałą. Zatem wykładnia językowa zastosowanego przez organ emerytalny przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może budzić wątpliwości ze strony podatników. Niemniej jednak, aby zwolnić organ emerytalny z obowiązku pobrania podatku dochodowego od przedmiotowego świadczenia pieniężnego, w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej powinien znaleźć się stosowny zapis umożliwiający odstąpienie od obowiązku podatkowego, bowiem przepis ten enumeratywnie wyszczególnia, które świadczenia zostały zwolnione od opodatkowania. W obecnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej takiej regulacji nie ma. Jednocześnie stosownie do zasady określonej w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, wszelkie przychody ze stosunku służbowego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 cyt. ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1348/06). Wyjątkiem jest wyżej wskazany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a cyt. ustawy, który nakazuje opodatkowanie powyższego świadczenia pieniężnego 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Minister reasumując stwierdził, że w myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, to właściwy organ podatkowy winien ustalić, czy wojskowy organ emerytalny słusznie postąpił stosując przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, czy też przy opodatkowaniu przedmiotowej należności należałoby zastosować ogólną skalę podatkową. Podkreślił, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od opodatkowania przedmiotowego świadczenia pieniężnego. Pismem z dnia [...] czerwca 2024 r. skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] , utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, tj. Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], wydaną w sprawie o ustalenie prawa do świadczenia pieniężnego przysługującego przez okres 1 roku po zwolnieniu ze służby wojskowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyliczenia wysokości przedmiotowego świadczenia należnego do wypłaty, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - skutkiem czego było błędne wyliczenie przez organ emerytalny należnej mu kwoty z tytułu przysługującego świadczenia pieniężnego przysługującego przez okres jednego roku po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej; 2. naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, art. 7 i art. 8 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, ignorując interes społeczny i słuszny interes skarżącego, ignorując obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa oraz ich świadomość i kulturę prawną; 3. naruszenie przepisu kodeksu postępowania administracyjnego, art. 107 § 3 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji; 4. naruszenie przepisu postępowania administracyjnego art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ewentualne uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący wskazał, że ustaleniem wymiaru pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, zajmuje się organ emerytalny, który niezasadnie wyliczył mu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, kiedy w rzeczywistości powinien podać kwotę 0,00 zł, a co za tym idzie przysługująca mu należność po potrąceniu podatków powinna wynosić [...] zł. W ocenie skarżącego, do [...] kwietnia 2022 r., czyli do wejścia w życia ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny, żołnierzom zawodowym pełniącym służbę wojskową jako stałą (oficerom i podoficerom), w związku ze zwolnieniem z zawodowej służby wojskowej, słusznie pobierało się zryczałtowany podatek dochodowy w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast po tej dacie brak jest podstawy prawnej do takiego pobrania. Dyrektor Wojskowego Biura Emerytalnego w Warszawie, wydając decyzję z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], niesłusznie zatem naliczył i odprowadził podatek w kwocie [...] zł. Ponieważ po zmianie przepisów brak jest definicji ustawowej żołnierzy zawodowych pełniących służbę stałą, a zryczałtowany podatek pobiera się od żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej, to jest brak podstawy prawnej takiego naliczenia i pobrania podatku wobec obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Minister Obrony Narodowej wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), dalej "p.p.s.a." Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Skarga oceniana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że skarżący spełnia przesłanki do nabycia uprawnień do świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej na podstawie art. 459 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 248) z uwagi na nieprzerwany staż zawodowej służby wojskowej. Bezsporne jest również zastosowanie wobec skarżącego przesłanki wynikającej z art. 461 tej ustawy. Z treści skargi wynika, iż skarżący kwestionuje pobranie przez wojskowy organ emerytalny zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanego świadczenia pieniężnego z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, w wysokości 22.481 zł i żąda jego zwrotu, bowiem w jego ocenie, po dacie wejścia w życie ustawy o obronie Ojczyzny, brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku dochodowego, bowiem w przywołanej wyżej ustawie nie ma podziału na żołnierzy służby stałej i kontraktowej, jak to miało miejsce w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 536), a zryczałtowany podatek pobiera się od żołnierzy w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej. Tym samym skarżący uważa, że przyznane świadczenie pieniężne nie powinno w ogóle podlegać opodatkowaniu. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą podatkową", od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres roku jednorazowo albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy - w wysokości 20% należności. Jednocześnie, zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji kwestionowania wysokości ustalonego podatku, odwołujący winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku do właściwego urzędu skarbowego. W kontekście niniejszej sprawy stwierdzić należy, że żądanie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od powyższej należności pieniężnej, jest nieuzasadnione. Obecnie obowiązująca ustawa o obronie Ojczyzny, w przeciwieństwie do uprzednio obowiązującej pragmatyki wojskowej, nie wyodrębnia podziału zawodowej służby wojskowej na żołnierzy zawodowych pełniących służbę kontraktową i służbę stałą. W konsekwencji, rację ma Minister, że wykładnia językowa zastosowanego przez organ emerytalny przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej może budzić pewne wątpliwości ze strony podatników. Niemniej jednak, aby zwolnić organ emerytalny z obowiązku pobrania podatku dochodowego od przedmiotowego świadczenia pieniężnego, w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej powinno znaleźć się odpowiednie wyłączenie. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten - co potwierdza zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowe - stanowi katalog zamknięty świadczeń, które zostały zwolnione z opodatkowania. Nieujęcie w obecnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej stosownego zwolnienia przedmiotowego przesądza o tym, że za wadliwą należy uznać wykładnię, która prowadzi do uznania świadczenia, którego dotyczy spór, za nieopodatkowane. Należy podkreślić, że stosownie do zasady określonej w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, wszelkie przychody ze stosunku służbowego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1348/06). Wyjątkiem jest wyżej wskazany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a cyt. ustawy, który nakazuje opodatkowanie powyższego świadczenia pieniężnego 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z tych względów, w myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących wysokości należnego podatku, to właściwy organ podatkowy winien przesądzić, czy wojskowy organ emerytalny słusznie zastosował przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, czy też przy opodatkowaniu przedmiotowej należności należałoby posłużyć się ogólną skalą podatkową. Sąd za trafne uznał przyjęcie przez Ministra, że wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi do wniosku, że to art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do świadczenia pieniężnego przysługującego przez okres 1 roku po zwolnieniu ze służby wojskowej, a w konsekwencji zarówno rozstrzygnięcie organu I, jak i II instancji, w skarżonym zakresie należy uznać za prawidłowe. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentacji skargi oraz uznając, że zaskarżona decyzja (jak też decyzja organu pierwszej instancji) odpowiada prawu i nie ma podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 151 p.p.s.a.