II SA/Wa 1438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Przemysław Szustakiewicz Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska Sędzia WSA Andrzej Kołodziej (spraw.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Głowala po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Szefa Służby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2010 r. D. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w K. o wydanie zaświadczenia żądanej treści w brzmieniu: "Zaświadcza się, że funkcjonariusz celny D. P. w okresie od [...] maja 1989 r. do chwili obecnej był zatrudniony w administracji celnej i do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi." Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., działając na podstawie art. 219 w zw. z art. 217, art. 141 i art. 143 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. W uzasadnieniu podał, odnosząc się do wydanego zainteresowanemu wcześniej zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2010 r., że z kart zakresów jego obowiązków wynika, iż stosował on przepisy postępowania podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi od [...] lipca 2008 r. Wcześniejsze karty zakresów obowiązków nie zawierają informacji, że do obowiązków wnioskodawcy należało prowadzenie postępowań podatkowych lub kontrolnych. Organ wskazał ponadto, że w aktach zainteresowanego nie znalazł potwierdzenia, że w okresie od [...] maja 1989 r. do chwili obecnej do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo zwrócił zaś uwagę, że organ, wydając zaświadczenie, które jest oświadczeniem jego wiedzy, może opierać się jedynie na posiadanych dokumentach, a wszelka dowolność w stwierdzeniach i nadinterpretacja danych jest niedopuszczalna. W zażaleniu na powyższe postanowienie D. P. wniósł o jego zamianę i wydanie zaświadczenia zgodnego z jego wnioskami, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Natomiast pełnomocnik wnioskodawcy w piśmie procesowym, podtrzymując stanowisko mocodawcy, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 217 § 2 pkt 1, art. 218 § 1 i art. 6 k.p.a. oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 1d i e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych (Dz. U. Nr 230, poz. 1514). Szef Służby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., działając na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że Służba Celna uprawnienie do prowadzenia postępowań podatkowych i kontrolnych uzyskała dopiero z dniem 1 września 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Ustawa ta w art. 11 pkt 7 nadała nowe brzmienie art. 11 i wprowadziła dodatkowe przepisy art. 11c, d, e, f, g, h w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co umożliwiło prowadzenie przez Służbę Celną postępowań podatkowych. Natomiast przed dniem 1 września 2003 r. stosowanie przez administrację celną, a następnie Służbę Celną przepisów prawa podatkowego miało związek z czynnościami materialno-technicznymi podejmowanymi w charakterze płatnika podatku, co wynikało m.in. z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (t. jedn. Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Szefa Służby Celnej stosowanie przez wnioskodawcę przed dniem 1 września 2003 r. przepisów prawa podatkowego w związku z wykonywaniem innych czynności materialno-technicznych lub innych postępowań, nie może być uznane za wystarczające do wydania zaświadczenia potwierdzającego czynności, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt c i d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że niezbędną przesłanką do potraktowania na równi z praktyką zatrudnienia w Służbie Celnej, jest wymóg wystąpienia związku stosowania przepisów prawa podatkowego z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. W ocenie organu jednak nie jest wykluczone, że analiza kart zakresu obowiązków wnioskodawcy z dnia [...] maja 2004 r. na stanowisku [...] oraz z dnia [...] lipca 2006 r. na stanowisku zastępcy dyrektora Izby Celnej w K., powiązana ze zbadaniem dokumentów określających zadania podległych komórek organizacyjnych, pozwoliłaby na przyjęcie, iż miało miejsce stosowanie przez zainteresowanego przepisów prawa podatkowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i d powołanego rozporządzenia. Jednakże wbrew zarzutowi pełnomocnika wnioskodawcy, nie żądał on zaświadczenia obejmującego "co najmniej dwuletni" okres wykonywania określonych czynności, lecz obejmującego cały okres począwszy od [...] maja 1989 r., a zatem prawidłowa była odmowa wydania zaświadczenia żądanej treści z tak sformułowanym żądaniem. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik D. P. zarzucił naruszenie art. 217 § 2 pkt 1 k.p.a. poprzez odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy zaistniały przesłanki wydania zaświadczenia o treści wskazanej przez skarżącego. Wskazując na powyższe, wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek o wydanie zaświadczenia żądanej treści z dnia 28 grudnia 2010 r. był uzupełnieniem wniosków z dnia 30 listopada i 10 grudnia 2010 r. wobec uzyskania odpowiedzi nieodnoszących się do pierwotnego wniosku. Zdaniem pełnomocnika w ramach czynności służbowych skarżący przez cały okres ponad [...]-letniej służby wykonywał czynności odpowiadające treści definicji "zatrudnienia w Służbie Celnej, gdzie do obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi". W jego ocenie postępowanie celne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych, zaś organy naruszyły art. 127 § 2 pkt 1, art. 218 7 1, art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Ponadto oparcie się przez organ I instancji wyłącznie na kartach zakresów obowiązków skarżącego świadczy o naruszeniu art. 218 § 1 k.p.a., zgodnie z którym zaświadczenie wydaje się w oparciu o wszelkie dane znajdujące się w posiadaniu organu. Pełnomocnik podniósł, iż skarżący, pełniąc funkcję [...] Izby Celnej w K., wydając setki decyzji w II instancji w zakresie podatku akcyzowego, bez wątpienia stosował przepisy prawa podatkowego w związku z prowadzonymi przez izbę postępowaniami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko faktyczne oraz prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga oceniana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Wydawanie zaświadczeń regulują przepisy zawarte w art. 217-220 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.". Przepisy te przewidują wydawanie zaświadczeń w dwu przypadkach, po pierwsze – jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (art. 217 § 2 pkt 1), po drugie – jeżeli dana osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 217 § 2 pkt 2). Z powyższego wynika więc, że zaświadczeniem w rozumieniu k.p.a. jest urzędowe potwierdzenie w formie pisemnej obiektywnie istniejącego (aktualnie lub w przeszłości) stanu rzeczy (faktycznego lub prawnego), dokonane przez organ administracji publicznej na żądanie zainteresowanej osoby, której interes oparty jest na prawie (por. Z. Kmiecik, Charakter prawny zaświadczenia a możliwość weryfikacji jego treści, PiP, 2004 r., nr 10, s. 58). Oznacza to, że zaświadczenia są aktami, które potwierdzają istnienie uprawnień lub obowiązków określonych (tzn. stworzonych lub ustalonych) uprzednio indywidualnym aktem prawnym. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że postępowanie zaświadczeniowe może zakończyć się w trojaki sposób: 1. przez wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba zainteresowana, 2. przez odmowę wydania zaświadczenia w ogóle, 3. przez odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści z powodu niepotwierdzenia się w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Ponadto przepis art. 218 k.p.a. określa, w jakich sytuacjach organ ma obowiązek wydania zaświadczenia w sytuacji opisanej w art. 217 7 2 pkt 2 k.p.a. Mianowicie potwierdzenie faktów albo stanu prawnego powinno wynikać z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Postępowanie wyjaśniające, zmierzające do wydania zaświadczenia może być przeprowadzone tylko w koniecznym, a więc ograniczonym zakresie (art. 218 § 2 k.p.a.). Zatem właściwy organ może wydać zaświadczenie wyłącznie na podstawie posiadanych danych, bez potrzeby ich kreowania. Przemawia za tym ponadto nakaz wydania zaświadczenia bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni (art. 217 § 3 k.p.a.), gdyż wskazuje, iż zaświadczenie stanowi jedynie potwierdzenie określonych faktów lub stanu faktycznego i co do zasady, nie wymaga wyjaśnienia sytuacji, a co najwyżej zebrania danych. W orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie wyjaśniające z art. 218 k.p.a. ogranicza się zatem jedynie do takiego postępowania, które pozwoli na urzędowe potwierdzenie treści dokumentów zgromadzonych przez dany organ. Regulacja zawarta w ww. przepisie modyfikuje tym samym zasady postępowania dowodowego ustalone w rozdziale IV k.p.a. Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt zamieszczenia przez ustawodawcę w art. 218 § 2 k.p.a. sformułowania "w koniecznym zakresie", co wskazuje na zawężenie w tym przypadku postępowania wyjaśniającego, a co zostało podyktowane tym, aby nie rozszerzać ponad niezbędną potrzebę zakresu aktów administracyjnych, które powstają w uproszczonej procedurze, gdyż nie jest wskazane zacieranie granic pomiędzy aktami informacji (zaświadczenia) i aktami ustalania i kształtowania stosunków prawnych (decyzje) (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I OSK 630/10, Lex nr 745 278). Z treści wniosku skarżącego z dnia 28 grudnia 2010 r. wynika, wbrew twierdzeniu jego pełnomocnika, że żądanie dotyczyło wydania zaświadczenia, iż funkcjonariusz celny – D. P. w okresie od [...] maja 1989 r. do chwili obecnej był zatrudniony w administracji celnej i do jego obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Sąd podziela stanowisko organu, iż Służba Celna uprawnienie do prowadzenia postępowań podatkowych i kontrolnych uzyskała dopiero z dniem 1 września 2003 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), która w art. 11 pkt 7 nadała nowe brzmienie art. 11 i wprowadziła nowe przepisy art. 11c, art. 11d, art. 11e, art. 11f, art. 11 g i art. 11h w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co umożliwiło prowadzenie przez Służbę Celną postępowań podatkowych. Okoliczność powyższa wyklucza zatem możliwość wydania zaświadczenia, iż skarżący przed datą 1 września 2003 r. stosował prawo podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi. Natomiast przed tą datą, co zasadnie podniósł organ, administracja celna, a następnie Służba Celna, stosowały przepisy prawa podatkowego w związku z czynnościami materialno-technicznymi w charakterze płatnika podatku, w oparciu m.in. o przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (t. jedn. Dz. U. z 1983 r. Nr 47, poz. 191 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie sposób zatem uznać, by było to stosowanie prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi lub kontrolnymi, jak wskazuje skarżący, powołując się na § 6 ust. 1 pkt 1c i d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie praktyk zawodowych kandydatów na doradców podatkowych (Dz. U. Nr 230, poz. 1514). Nieuprawniony jest też wywód, że postępowanie celne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów powołanego rozporządzenia i w związku z tym skarżący podczas ponad [...]-letniej służby wykonywał czynności odpowiadające treści definicji "zatrudnienia w Służbie Celnej, gdzie do obowiązków należało stosowanie przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i kontrolnymi". Skoro zatem żądanie potwierdzenia wykonywania czynności zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. dotyczyło całego okresu zatrudnienia w Służbie Celnej, to wydanie przedmiotowego zaświadczenia pozostawałoby w sprzeczności zarówno z wynikającym z danych znajdujących się w posiadaniu organu stanem faktycznym, jak też stanem prawnym. W tej sytuacji uznanie, że skarżący, pełniąc funkcję [...] Izby Celnej w K. i wydając setki decyzji w II instancji w zakresie podatku akcyzowego, stosował przepisy podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami, nie może stanowić wystarczającego powodu do wydania zaświadczenia żądanej treści obejmującego cały okres jego służby. Stąd też nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 128 § 1 k.p.a. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.