III SA 1039/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski, WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...]. 2/ stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3198 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny: Podatnik J. K. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego W. z podaniem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w kwocie 32.902,92 zł, która powstała w wyniku opodatkowania odszkodowania wypłaconego na podstawie umowy o zakazie konkurencji, zawartej z Wydawnictwem [...] S.A. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) jako wolne od podatku dochodowego określa odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, ze wskazanymi w tym przepisie wyłączeniami. Otrzymane zatem przez podatnika świadczenie pieniężne wypłacone tytułem rekompensaty za przestrzeganie klauzuli konkurencji nie zalicza się do odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i mimo nazwania go przez strony odszkodowaniem - świadczeniem takim nie jest. Z przedłożonej bowiem umowy o zakazie konkurencji zawartej w dniu [...] kwietnia 1998r. pomiędzy skarżącym a Wydawnictwem [...] S.A. wynika, że pracodawca zobowiązał się w okresie jednego roku po ustaniu zatrudnienia wypłacić na rzecz pracownika odszkodowanie w wysokości określonej w umowie. Zgodnie z tą umową po rozwiązaniu w dniu 30 czerwca 2000r. umowy o pracę została wypłacona skarżącemu rekompensata w kwocie 82.365 zł w 2000r. W ocenie Izby wypłacone po ustaniu pracy należności stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwalifikowanie otrzymanych od byłego pracodawcy rekompensat do przychodów ze stosunku pracy znajduje uzasadnienie w tym, że może ją otrzymać wyłącznie pracownik na podstawie odrębnego stosunku zobowiązaniowego związanego ze stosunkiem pracy i przewidzianego w art. 1012 kodeksu pracy. Zdaniem Izby Skarbowej zakaz działalności konkurencyjnej, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu pracy nie opiera się wprost na ustawie, ale ma postać umowną. Wypłata odszkodowania na podstawie umowy wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Otrzymane przez podatnika świadczenie nie wykazuje również cech odszkodowania przewidzianego w Kodeksie cywilnym, rozumianego jako pokrycie poniesionych przez pracownika strat i nie stanowi zatem odszkodowania zwolnionego od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3. W świetle powyższych wywodów Izba Skarbowa zajęła stanowisko, że dochód uzyskany na podstawie umowy o zakazie konkurencji podlega kumulacji z innym dochodem uzyskanym przez podatnika w danym roku podatkowym. Izba nie zgodziła się z poglądem, że z uwagi na nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 3 i dodanie w tym przepisie litery a) ustawę z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) dopiero od dnia 1 stycznia 2001r. tego rodzaju świadczenia zostały objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2000r. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącą do odmowy zakwalifikowania spornego przychodu jako odszkodowania zwolnionego od podatku. Podatnik w skardze podkreśla, że art. 1012 § 1 Kodeksu pracy wyraźnie nakazuje określić wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy za powstrzymanie się od pracy na rzecz konkurencji. Zachodzi tu zatem zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody. Ustawodawca wskazał w art. 1012 K.p. zarówno typ tego świadczenia (odszkodowanie), jak i jego obowiązkowy charakter. Określił również jego minimalny poziom. Z tych względów to przepisy ustawy - Kodeks Pracy są podstawą do wypłacenia odszkodowania, a umowa pomiędzy pracodawcą i pracownikiem reguluje jedynie wysokość oraz formę samej wypłaty. W konkluzji podatnik stwierdza, że wypłacone odszkodowanie ma swoją podstawę w ustawowych przepisach o zakazie konkurencji - art. 1012 K.p. i że od dnia 1 stycznia 2001r. nie jest ono przychodem zwolnionym od opodatkowania podatkiem dochodowym, to a contrario przed tą datą przychód ten korzystał ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał pomiędzy stronami ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Szczególnie kontrowersyjna na tle tego przepisu stała się kwestia opodatkowania odszkodowania, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy. Artykuł ten reguluje zagadnienie związane z zawarciem umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy i przewiduje, jako jej niezbędny element, wypłatę przez pracodawcę na rzecz pracownika odszkodowania za powstrzymanie się od określonej w nim działalności konkurencyjnej. Źródłem wypłaty takiego odszkodowania dla konkretnego pracownika jest wprawdzie umowa zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą prawną do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale II a Działu czwartego Kodeksu pracy, która w istotny sposób wyłącza swobodę stron takiej umowy. Świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy zostało określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Charakter świadczeń pieniężnych, wypłaconych na podstawie umów o zakazie konkurencji, nie był przedmiotem jednolitej oceny. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczeniom tym odmawiano charakteru odszkodowania. Zasadnicza argumentacja podawana na uzasadnienie takiego stanowiska związana była z trudnością wykazania istnienia takiego podstawowego elementu stosunku odszkodowawczego, jak szkoda powstająca w związku z powstrzymaniem się byłego pracownika od wykonywania działalności konkurencyjnej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03 zakwalifikowano świadczenie z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań, podejmując uchwałę o następującej treści: "Odszkodowanie, którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), było w 2000r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". NSA podzielił także pogląd, że odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji należy zakwalifikować jako wypłaconych na podstawie innych ustaw zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3, bowiem przesłanką do zawierania takiej umowy jest regulacja zawarta w rozdziale II a Działu IV Kodeksu pracy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów odszkodowanie wypłacone podatnikowi w 2000r. na podstawie umowy o zakazie konkurencji było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz wstrzymać ich wykonanie na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę ... (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, zm. Nr 240, poz. 2052). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.