III SA 1092/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Mieczysława S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25.03.2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Mieczysław S. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2000 rok w kwocie 31.166,40 PLN, pobranej od odszkodowania za nie podejmowanie działalności konkurencyjnej i wypłaconego po rozwiązaniu umowy o pracę z firmą Bank Polska Kasa Opieki S.A. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe odwołały się do zasad powszechności opodatkowania oraz obowiązku ścisłego interpretowania przepisów regulujących ulgi podatkowe wywiodły, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania, o którym mowa wynika wprost, iż chodzi o odszkodowania otrzymane "na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw". Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że i przepisy prawa tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową. Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie tam określone nie obejmuje odszkodowania z umów o zakazie konkurencji, a także żadnego innego odszkodowania umownego, bowiem odszkodowania tego rodzaju nie wynikają bezpośrednio z ustawy, a jest to konieczną przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Niezasadne jest zatem twierdzenie Skarżącego, że odszkodowania wynikające z art. 101[2] Kodeksu pracy stanowią odszkodowania ustawowe. Przepis powyższy nie wprowadza bowiem samoistnego obowiązku ich wypłaty, lecz uzależnia ich wypłatę od zawarcia przez strony stosownej umowy. Bezsprzeczne zatem jest, że przyczyną i podstawą prawną do wypłaty odszkodowania w przypadku Skarżącego jest umowa, nie zaś ustawa. W rozpatrywanej sprawie podstawą wypłaty odszkodowania było postanowienie umowne zawarte w aneksie z dnia 20 maja 1998 r. do umowy o pracę, a więc nie może mieć w tym przypadku zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata odszkodowania na podstawie aneksu do umowy o pracę zawartego pomiędzy pracodawcą a Skarżącym nie wykazuje cech odszkodowania rozumianego jako pokrycie poniesionych strat. Analizowany bowiem przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Ustanowione treścią aneksu dobrowolne i dodatkowe świadczenie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane przez pracodawcę świadczenie pieniężne stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt literalnego nazwania go odszkodowaniem. Na decyzję Izby Skarbowej Mieczysław S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W swojej skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Swój wniosek Skarżący uzasadnił tym, że wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie aneksu z dnia 20 maja 1998 r. do umowy o pracę z 28 stycznia 1995 r. Odszkodowanie powyższe Skarżący otrzymał pod warunkiem, że po rozwiązaniu umowy o pracę przez okres 6 miesięcy nie podejmie działalności konkurencyjnej względem dotychczasowego pracodawcy. Według Skarżącego od wypłaconego przez pracodawcę odszkodowania nie powinien być potrącony podatek dochodowy, ze względu na wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustawowe wyłączenie z opodatkowania tego typu odszkodowań, ponieważ odszkodowanie to ma charakter cywilnoprawny i ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Skarżący jako kolejny argument uzasadniający swoje stanowisko podał, że dopiero zmianą w ustawie podatkowej z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. wyłączono ze zwolnienia od podatku odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, co oznacza, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie było zwolnione od podatku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę na podstawie postanowienia zawartego w art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez Mieczysława S. jest uzasadniona. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 że odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./, było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Nie ulega wątpliwości, że w art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłacanych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Fakt ten nie powinien być w toku interpretacji przepisu bagatelizowany, to nie strony bowiem w zawieranej umowie decydują o określeniu wypłacanego świadczenia mianem "odszkodowania ", lecz sam prawodawca określił je taką nazwą. Zastosowaną nazwę w pełni uzasadnia ekonomiczna funkcja świadczeń. Nie istnieje potrzeba odwoływania się do instytucji i ogólnych zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 300 Kodeksu pracy, odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy ma miejsce w przypadkach nie uregulowanych przepisami prawa pracy. W rozpatrywanym przypadku Kodeks pracy wprowadza zatem odrębną, samodzielną regulację związaną z rekompensowaniem skutków powstrzymywania się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Przepis art. 101 Kodeksu pracy stanowi, że w odrębnie zawieranej umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż 25 procent wynagrodzenia, jakie otrzymał pracownik przed ustaniem stosunku pracy w okresie odpowiadającym okresowi, na jaki obowiązuje umowa. Do rozstrzygnięcia sporów związanych z odszkodowaniem przewidziano kognicję sądów pracy. Klauzula konkurencyjna z art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy ma charakter umowy odpłatnej, terminowej i wzajemnej. Świadczenie odszkodowawcze pracodawcy stanowi ekwiwalent świadczenia pracownika polegającego na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej, przy czym świadczenie pracownika ma charakter ciągły, zaś pracodawcy jednorazowy, choć może być realizowane w ratach rozłożonych w czasie /art. 101 par. 3 Kodeksu pracy/. Argumentacja na rzecz takiego stanowiska wynika głównie z faktu, że ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wprowadziła do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenie, zawarte w pkt 3 lit. "d", zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W aktualnym stanie prawnym zatem odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, wraz z innymi wyjątkami podlegają opodatkowaniu, zostały bowiem wyłączone z grupy odszkodowań zwolnionych od podatku. Skutek ten nastąpił poprzez wyraźne dodanie przez prawodawcę kolejnej kategorii przypadków rodzących obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 58 i 59/. Zastosowana w danym przypadku technika legislacyjna pozwala przyjąć, że dokonana zmiana, że względu na swe znaczenie, nie może być uznana za zabieg modyfikujący, uściślający istniejącą już uprzednio regułę dotyczącą objęcia obowiązkiem podatkowym wypłat z tytułu zawartych umów o zakazie konkurencji. Istnienia takiej reguły w stanie sprzed nowelizacji nie można bowiem domniemywać. Fakt ten wskazuje, że do dnia 1 stycznia 2001 r. odszkodowania, o których mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy były odszkodowaniami ujętymi w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były zwolnione od tego podatku. Niewątpliwie nie jest zasadne ograniczanie problematyki odszkodowawczej do przypadków odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem odszkodowania mogą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zakwalifikowanie świadczenia z art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że w przypadku wypłaty to odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką wystąpienia takiego zwolnienia jest bowiem, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. W rozważanym przypadku stwierdzenia wymaga, czy odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji mogą być zakwalifikowane jako wypłacane na podstawie innych ustaw. Należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale IIa Działu IV Kodeksu pracy, która jak wyżej przedstawia w istotny sposób ogranicza swobodę stron takiej umowy, zaś świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość i termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Biorąc powyższe pod uwagę sąd administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.