III SA 1125/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA del. Antoni Hanusz, NSA del. Grzegorz Krzymień (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "O." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję z dnia [...] października 2001r. decyzję z dnia [...] października 2001r., którą Inspektor Kontroli Skarbowej określił "O." Sp. z o.o. w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy, zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowych w kwotach, jak w sentencji decyzji. W podstawie prawnej decyzji powołano art.10 ust.2, art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późniejszymi zmianami/, art.21 § l pkt 1 i § 3, art.53 § 4 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Z wytkniętych Spółce przypadków zaniżenia podatku należnego w sprawie kwestią sporną jest prawidłowość w kwalifikowaniu sprzedawanych przez Spółkę towarów do odpowiedniego grupowania SWW, jak też ustalenie dla tych towarów właściwej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług. Spółka zastosowała do większości sprzedawanych towarów 7% stawkę podatku VAT uznając, iż są to towary wymienione w załączniku Nr 5 do ustawy o VAT pod poz. 15 "Elementy i segmenty budowlane aluminiowe" SWW 0624 i w poz. 16 "Elementy i segmenty budowlane stalowe (ślusarka budowlana)" SWW 0625. W ocenie organów obu instancji towary zestawione w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 05.01.2001 r. sprzedawane przez Spółkę z 7% stawką VAT- nie zostały wymienione w załączniku Nr 5 do ustawy o VAT. Oznacza to, że towar ten nie mógł korzystać z preferencyjnej stawki 7% VAT na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonywana przez Spółkę klasyfikacja sprzedawanych wyrobów obejmowała elementy i segmenty budowlane, podczas gdy wymienione w ww. załącznikach faktury sprzedaży towarów dotyczyły w rzeczywistości sprzedaży półproduktów do wykonania określonego wyrobu. W ocenie Izby Skarbowej stanowiło to wystarczającą podstawę do zakwestionowania zastosowanej przez Spółkę obniżonej 7% stawki podatku VAT na sprzedawane przez nią towary wymienione w tych załącznikach. Izba Skarbowa mając w tym względzie wątpliwości, powstałe na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej. Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego ( pismo [...] z dnia 15 lutego 2002 r.) wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz.264 z późn, zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów elementy występujące w obrocie towarowym samodzielnie, nawet jeżeli wchodzą w skład konstrukcji należy klasyfikować następująco; Kształtowniki z aluminium i stopów aluminium będące wyrobami o charakterze półfabrykatu SWW 0562-1 "Wyroby wyciskane i ciągnione z aluminium", SWW 0562-2 "Wyroby wyciskane, ciągnione ze stopów aluminium". Podano, że do ww. grupowań zalicza się wyroby wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane w inny sposób, mające jednolity przekrój poprzeczny na całej długości, które mogą być obrobione powierzchniowo, pocięte na odcinki, ale nie poddane innej obróbce. Z opinii GUS wynika również, że wyrób występujący w obrocie w postaci (zmontowanej lub nie) kompletnej konstrukcji budowlanej, wykonanej ze specjalnych profili oraz elementów np. złączonych, które są specjalizowanymi częściami konstrukcji zaprojektowanymi i przeznaczonymi dla danej konstrukcji, klasyfikowany jest w grupowaniu SWW 062 "Konstrykcje metalowe". Powyższe oznaczenie nie jest tożsame z tym, że wyrób zaliczony do tej branży - konstrukcje metalowe - zaliczony został do podbranży 0624 elementy i segmenty aluminiowe czy też do podbranży 0625 elementy i segmenty budowlane stalowe (ślusarka budowlana). Izba Skarbowa dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowa powołała się na przepisy Prawa budowlanego w celu wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wyrób budowlany" i dlaczego sprzedawane przez Spółkę wyroby nie mogły być zakwalifikowane jako elementy i segmenty budowlane wykorzystywane wyłącznie do konstrukcji budowlanych, a tym samym korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. W ocenie Izby analiza materiału dowodowego nie wykazała, by w czasie przeprowadzonej kontroli Spółka okazała dokumenty dopuszczające przedmiotowe towary, o których mowa w przepisach prawa budowlanego, do powszechnego obrotu. Spółka nie wskazała również ich jednostkowego zastosowania w budownictwie. Nie wskazała także żadnego obiektu budowlanego, w którym zamontowano je na stałe, zgodnie z projektem budowlanym. Brak powyższego utwierdza o słuszności podjęcia rozstrzygnięcia i nie uznaniu sprzedawanych przez Spółkę towarów do towarów wymienionych w zał. Nr 5 do ustawy VAT. Zdaniem Izby podniesiony w toku postępowania argument Spółki o prawidłowości zastosowania 7% stawki VAT na sprzedaż w kraju towarów zaimportowanych z tą stawką jest niesłuszny. Fakt zastosowania na granicy w stosunku do importowanego towaru 7% stawki podatkowej nie może stanowić o tym, by przy sprzedaży tego samego towaru w kraju zastosować tę samą stawkę podatku, bowiem są to dwie różne czynności odrębnie uregulowane odpowiednimi przepisami. Zasadność podjętego rozstrzygnięcia w kwestii zastosowania 22% stawki podatkowej na sprzedawane elementy potwierdza to, iż elementy te podlegały obróbkom cięcia przez Spółkę. [pic] W celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Zastosowanie obróbki kształtownika polegającej na jego przycinaniu powoduje, że każdy element systemu powinien zostać zaklasyfikowany do odrębnej, właściwej pozycji. Nie jest prawdą, że elementy systemu służyły wyłącznie do konstrukcji budowlanych. Zaprzeczenie powyższego wynika z faktu, że z elementów systemu Spółka wykonywała przedmioty takie jak gabloty, podesty (dla Muzeum [...] w W.) pomimo, że były to w pewnym sensie konstrukcje lecz nie budowlane. Fakt zastosowania przez Spółkę niewłaściwych klasyfikacji towarów dotyczy również takich wyrobów jak stojaki na prospekty kluczy, śrub, wkrętaków czy haków, którym nadawano symbole elementów budowlanych i opodatkowując je stawką 7% W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2002 r. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] października 2001 r., jako wydanych z naruszeniem przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50, ze zmianami) w związku z treścią załącznika Nr 5 do tej ustawy i art. 122 ustawy z sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie godzi się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyroby niezależnie od rodzaju materiału z jakiego zostały wykonane oraz niezależnie od ich kształtu czy też parametrów wytrzymałościowych mogą być traktowane jako półprodukt do wykonania określonego wyrobu. Zdaniem Spółki stwierdzenie takie wynika, z niedostatecznego wyjaśnienia charakterystyki przedmiotowych elementów oraz sposobu ich wykorzystania. Wskazuje, iż dokonana przez Podatnika klasyfikacja statystyczna sprzedawanych wyrobów znalazła potwierdzenie w opiniach statystycznych wydanych w niniejszej sprawie przez Urząd Statystyczny i Główny Urząd Statystyczny. W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie zatem przyjęły, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę były tylko kształtowniki o charakterze półfabrykatu. Strona dokonywała bowiem sprzedaży całej gamy elementów wchodzących w skład konstrukcji budowlanych systemu O.. Dowodem błędnego rozumowania Izby Skarbowej jest wskazanie, że Spółka dokonywała sprzedaży elementów w celu rozbudowy konstrukcji budowlanych W poz. "nazwa towaru" Spółka podawała numery katalogowe i nazwy tych towarów. W tym zakresie wskazuje, iż faktycznie przedmiotem sprzedaży były określone elementy konstrukcji budowlanych, zaprojektowane do określonej konstrukcji wskazanej w katalogu dotyczącym tych wyrobów. Zgodnie z powołaną opinią GUS takie wyroby należało klasyfikować do grupowania SWW 0624-3 jako "Elementy wykończeniowe budowlane aluminiowe". Zatem zastosowana przez stronę klasyfikacja była zgodna z poz. 15 załącznika Nr 5 do ustawy o VAT, a stąd też zarzuty Izby Skarbowej w tym zakresie uważa za bezpodstawne. Podnosi, iż całkowicie chybiony jest pogląd Izby Skarbowej, zgodnie z którym zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do grupowania SWW 0624 jest uzależnione od faktu wbudowania tych elementów na stałe w obiekt budowlany, bowiem stanowi on jedynie dowolną interpretację obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym również zarzut braku wskazania - w celu udowodnienia - jednostkowego zastosowania sprzedawanych wyrobów w budownictwie, jest pozbawiony podstaw prawnych. Wskazuje, iż nie ma podstawy prawnej żądanie wskazania przez Spółkę obiektu budowlanego, w którym na stałe zamontowano wyroby sprzedawane przez Spółkę, skoro brak jest przepisu z zakresu podatku VAT warunkującego stosowanie stawki podatku w wysokości 7% od dokonania czynności wymaganych przez organ podatkowy. W ocenie strony skarżacej przeklasyfikowaniu sprzedawanych przez Spółkę wyrobów nie mają zastosowania przepisy Prawa budowlanego, a posłużenie się nimi przez Izbę Skarbową stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację przepisów prawa. Skarżąca powołując się na fakt, iż w imporcie przedmiotowych towarów stosowano stawkę podatku w wysokości 7% stwierdza, iż Spółka była przekonana o prawidłowości stosowania stawki 7% na ten sam towar, również przy jego sprzedaży na terenie kraju. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje orzeczenia NSA. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2002r. skarżąca Spółka swoje stanowisko oparła dodatkowo o opinię Centralnego Ośrodka [...] "M." z dnia 18 września 2002r. stwierdzającą, że konstrukcje aluminium sprzedawane przez O. Sp. z o.o. powinny być klasyfikowane w grupie SWW 0624 - Elementy i segmenty budowlane aluminiowe. Skarga wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) rozpoznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez Spółkę z o.o. "O." nie jest uzasadniona. Na wstępie wymaga zajęcia stanowiska moc dowodowa opinii C.O.B.R. "M." w P., którą strona skarżąca w pismach z dnia 10 października 2002r., maja 2003r. i 9 lipca 2003r. i uznaje za przesądzającą wynik sprawy. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności administracyjnej publicznej, pod względem zgodności z prawem, wydawanych przez nią aktów i czynności (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola powyższa obejmuje materiał dowodowy zebrany przed wydaniem decyzji ostatecznej. Na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) - dalej p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Z porównania treści tego przepisu z art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wynika, iż nadal zachowuje aktualność teza zawarta w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r. sygn. akt FSA 1/00 opubl. ONSA 2001/1/1, że brak jest podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo - administracyjnym dowodu z takiego dokumentu, który jest opinią biegłego. Przedłożenie tego dowodu nie stanowi również podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.s.a. jako, iż nie zachodzi żadna z podstaw do wznowienia postępowania. W szczególności nie zachodzi podstawa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przedmiotowa opinia jest dowodem, który nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji. W ocenie sądu administracyjnego Izba Skarbowa w sposób zgodny z prawem rozstrzygnęła zagadnienie sposobu zaklasyfikowania sprzedawanych przez Spółkę elementów aluminiowych, uwzględniając regulację zawartą w art. 51 ust. 1 pkt "a" ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 5 do ustawy oraz znajdującym zastosowanie w sprawie Systematycznym Wykazem Wyrobów. Odmawiając zastosowania dla zakwestionowanej grupy asortymentowej preferencyjnej stawki 7% w podatku od towarów i usług organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał jako podstawę swego rozumowania pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lutego 2002r. oznaczone [...]. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w tym względzie w skardze, zauważyć należy, iż zgodnie z powołanymi przepisami obniżona stawka dotyczy sprzedaży określonej grupy materiałów budowlanych. Zgodzić należy się z poglądem zawartym w skardze, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest podstaw, aby dla wyjaśnienia co oznacza termin materiał budowlany posługuje się i to na zasadzie analogii, definicja terminu "wyrób budowlany" zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Nie zmienia to jednak poglądu na istotę rzeczy. Posługując się potocznym znaczeniem tego terminu w języku polskim należy dojść do wniosku, że materiałem budowlanym jest rzecz, wyrób służący budowaniu, a więc wznoszeniu budowli. Wynika z tego, iż musi on być elementem tworzącym budowany obiekt, a więc trwale zainstalowany w tworzonej budowli. O tym, że tak właśnie termin materiał budowlany rozumieć należy na użytek analizowanych przepisów świadczy wykaz materiałów jaki znajduje się w tabeli stanowiącej załącznik do ustawy p.t.u. Żaden z 73 wymienionych tam materiałów nie posiada charakteru elementu służącego wyposażeniu wnętrza, jego dekoracji, nie posiada też przenośnej formy modyfikowania wyglądu i przeznaczenia wnętrza. Również taki charakter mają wszystkie elementy i segmenty budowlane i aluminiowe jakie wymienione są w grupowaniu SWW 0624, do którego skarżąca Spółka kwalifikowała sprzedawane wyroby aluminiowe pomimo, iż brak było przesłanek do przyjęcia, że posiadają one tego rodzaju cechy. Dokonując przyporządkowania towaru do poszczególnych grupowań uwzględnić należy, jak wskazują na to obie strony, zasady metodyzmu SWW. Mając na uwadze cechę podstawową systemu wyrobów "O." jaką jest uniwersalność jej elementów zasadniczego znaczenia nabiera kryterium przeznaczenia. Kryteria surowcowe, technologii wytwarzania i konstrukcji wyrobu nie rozróżniają dwóch konkurencyjnych w sprawie grupowań SWW 0561-1. Wyroby wyciskowe i ciągnione z aluminium" 0561-2 "Wyroby wyciskowe i ciągnione ze stopów aluminium" z jednej strony i 0624 - "Elementy i segmenty budowlane aluminiowe" z drugiej strony. Jeżeli chodzi o przeznaczenie sprzedawanych wyrobów to strona skarżąca wykazywała, iż teoretycznie mogą być one zgodnie ze swoimi cechami wykorzystywane do tworzenia elementów i segmentów budowlanych. Ani jednym przykładem nie udowodniła, aby tego rodzaju przeznaczenie na terenie Polski wystąpiło, a wskazać w tym miejscu należy, iż skarżąca Spółka jest jedynym importerem elementów systemu O.. Mając na względzie dążenie strony skarżącej do wykazania, iż sprzedawane wyroby miały cechy "konstrukcji budowlanej" zauważyć należy, iż zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" p.t.u. nie wszystkie materiały budowlane opodatkowane są stawką 7%, a tylko te, które wymienione są w załączniku nr 5. Tam natomiast z grupowaniem 062 Konstrukcje metalowej wymienione są jedynie konstrukcję stalowe cylindrowe preizolowane (0622-33) i Konstrukcje - zbiornikowe stalowe (0623-1). Nie można również podzielić wywodów dotyczących znaczenia pobrania na granicy stawki podatku 7%. Pobranie podatku przez płatnika nie jest wydaniem decyzji podatkowej. Powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 25.05.1997r. sygn. akt I SA/Łd 443/96 dotyczy zupełnie innego zagadnienia - naruszenia zasad prowadzenia ewidencji określonych w art. 24 ust. 4 ustawy o p.t.u. w przypadku przyjęcia przez kupującego faktury z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy urząd celny skorygował w dokumentach SAD stawkę z prawidłowej na nieprawidłową. W zaistniałej w sprawie sytuacji Urząd Celny zaakceptował stawkę deklarowaną przez podatnika. Innej kwestii z kolei dotyczą decyzje Izby Celnej w W. z dnia [...].07.2002r [...] i [...].04.2002r. [...]. Przede wszystkim zagadnienie tam powstałe dotyczy problemu powstałego na tle stosowania Nomenklatury Scalonej. Uznanie, iż wg tamtej systematyki importowane elementy stanowią konstrukcję z aluminium, a nie profile aluminiowe nie ma żadnego przełożenia na przepisy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę sąd administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).