III SA 1150/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek, Asesor WSA S. Golec, Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - odpowiedzialność płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł ([...] zł [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] określającą odpowiedzialność płatnika A. R. z tytułu niewykonania obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz określającą wysokość zaliczek i zaległość podatkową za okres od maja do sierpnia i od października do grudnia 2000r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. R. stwierdzono, że na fakturach dokumentujących sprzedaż ujmowano m. in. wydatki ponoszone przez A. R. z tytułu pokrywania kosztów dowożenia zatrudnionych pracowników do wskazanych przez zleceniodawcę - Firmę "J", miejsc pracy. Wartość dowożenia pracowników wykazana w fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy "J" stanowiła kwota, obliczona jako iloczyn następujących wartości: ilość dowożonych pracowników x liczba km x ilość wyjazdów x stawka 0,60zł/1km Wyliczona w ten sposób kwota, w wartości netto, była zakwalifikowana przez A. R. jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, od której obliczono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%. Natomiast jak wynika z okazanych do kontroli kart imiennych przychodów pracowników oraz list płac za rok 2000, zatrudnieni pracownicy uzyskiwali wynagrodzenie wyłącznie z tytułu umowy o pracę, w wysokości najniższego, obowiązującego w danym miesiącu oraz nie otrzymywali diet i zwrotu kosztów dojazdu (brak udokumentowania drukami "Polecenia wyjazdu służbowego"). Ponoszonych wydatków z tytułu dowożenia zatrudnionych pracowników nie uznano za przychód pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z oceną wyrażona w decyzji koszty związane z dowożeniem pracowników do pracy przez pracodawcę, stanowią świadczenie ponoszone za pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowią przychód tych pracowników, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tych względów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku pracy. Podkreślono, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na dowożenie pracowników do pracy nie są tożsame ze zwrotem kosztów dojazdu lecz stanowią świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika. Nie podzielono tym samym zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż przychody pracowników z tytułu zwrotu kosztów ich przejazdu do miejsca wykonywanej pracy zleconej przez pracodawcę poza jego siedzibą nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454 ze zm.). W tym zakresie wyjaśniono, że stosownie do przepisu § 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Z tytułu tego rodzaju podróży służbowej pracownikom przysługują diety oraz zwrot kosztów. Polecenie wyjazdu służbowego oraz odbycie podróży służbowej przez pracownika powinno zostać udokumentowane. Brak tego rodzaju dokumentów (polecenie wyjazdu służbowego) było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podróż służbowa nie miała miejsca. Nie były bowiem sporządzane dokumenty pozwalające na uznanie dowozu pracowników z miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy do miejsca wykonywania pracy za podróż służbową w rozumieniu powołanego przepisu § 1 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto z zeznań pracowników wynikało, że pracodawca nie wypłacał im diet i nie zwracał innych kosztów związanych z podróżą służbową przysługujących na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego możliwości bezpłatnego dowożenia pracowników własnym transportem pracodawcy do miejsca pracy położonego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy stwierdzono, że zasady określone w przepisach zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych (MP z 1995r. Nr 16, poz. 201) nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do przepisu § 1 tego zarządzenia określone w nim zasady miały zastosowanie do pracowników zatrudnionych w państwowych przedsiębiorstwach budowlano - montażowych oraz przedsiębiorstwach (zakładach), w których w dniu 1 kwietnia 1981r. w zakresie świadczeń czasowo przeniesionych pracowników obowiązywały zasady określone w układzie zbiorowym pracy dla budownictwa. Do tej kategorii nie należy przedsiębiorstwo A. R. stanowiące podmiot gospodarczy prowadzony przez osobę fizyczną w zakresie usług remontowo - budowlanych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. R. , domagając się uchylenia tej decyzji, zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz przepisów postępowania art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść podjętej oceny. Ponownie wyjaśniono, iż zatrudnieni pracownicy zgłaszali się do pracy w miejscu wskazanym w umowie o pracę i z tego miejsca byli dowożeni na koszt pracodawcy do miejsca, w którym świadczyli pracę. Nie miało zatem miejsca dowożenie pracowników na koszt pracodawcy z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy. Nie zgodzono się również ze stwierdzeniem, iż brak druków polecenia wyjazdu służbowego wykluczał możliwość uznania, że wydatki te stanowiły koszty podróży służbowej zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dowożenie pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania zadań służbowych było obowiązkiem pracodawcy wynikającym z treści art. 77 Kodeksu Pracy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, iż skarżący był zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od osób fizycznych od wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń będących odpowiednikiem świadczeń na rzecz tych pracowników z tytułu dowozu do miejsca pracy innego niż wskazane z umowie o pracę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało w pierwszej kolejności przywołać przepisy art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Stosownie do treści pierwszego z nich osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy nadwyżki wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl z kolei art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31 obowiązani byli przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawierała łączną sumę wpłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych m. in. w art. 31 ust. 1, kwotę potrącanego podatku dochodowego oraz kwotę podatku wpłacanego na rachunek urzędu skarbowego. W świetle przytoczonych regulacji prawnych nie budzi wątpliwości, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczania, potrącania i odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowi przepis art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Powołany przepis określa sposób postępowania organu podatkowego, który stwierdził, że płatnik lub inkasent nie wywiązali się należycie ze swoich obowiązków, wskutek czego ponoszą odpowiedzialność podatkową w zakresie przewidzianym w art. 27 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone postępowaniem podatkowym, które doprowadzi do ustalenia jaka kwota należności i z tytułu jakich należności podatkowych obciąża płatnika oraz czy nie zachodzą okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz. TNOiK Toruń 2002, str. 126-127). Zatem w pierwszej kolejności w prowadzonym postępowaniu podatkowym należało wykazać na podstawie zebranego materiału dowodowego, że płatnik dokonał wypłat na rzecz pracowników, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku od osób fizycznych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jednak było takich ustaleń, co wykluczało podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika na podstawie powołanego przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej. Na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżący własnym transportem dowoził zatrudnionych pracowników z miejsca wskazanego w umowie o pracę jako miejsca zatrudnienia do miejsca świadczenia pracy w danym dniu. Z miejsca zamieszkania do miejsca pracy wskazanego w umowie o pracę pracownicy dojeżdżali na własny koszt. Taka organizacja dowozu pracowników podyktowana była rodzajem świadczonych przez skarżącego usług z zakresu robót budowlanych. Za wykonane usługi transportowe skarżący wystawiał na rzecz zleceniodawców odrębny rachunek, a przychody z tego tytułu zaliczał do przychodów opodatkowanych ryczałtem w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Nie kwestionując tego rozliczania organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowóz pracowników z miejsca wskazanego w umowie o pracę jako miejsce pracy do miejsca świadczenia pracy w danym dniu było równocześnie świadczeniem na rzecz pracowników stanowiącym ich przychód ze stosunku pracy. Nie podzielając oceny dokonanej przez organy podatkowe należało przede wszystkim odwołać się do tych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają rodzaje przychodów, z których dochód (dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania) podlega opodatkowaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie przepis ten odwołuje się do przepisów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Dotyczący przychodów ze stosunku pracy i stosunku służbowego art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zgodnie z tym przepisem za tego rodzaju przychody uważa się ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zasady określania wartości tych świadczeń ustalone zostały w art. 12 ust. 3 pkt 1-4 ustawy. W tym jednak wypadku dowóz pracowników do miejsc wykonywania pracy nie był świadczeniem na ich rzecz (również nieodpłatnym). Wiązał się on bowiem z realizacją robót budowlanych prowadzonych z natury rzeczy poza siedzibą pracodawcy i stanowił świadczenie usług na rzecz zamawiającego. Tak też został rozliczony przez skarżącego z zastosowaniem właściwej stawki ryczałtu. Świadczenie to było bowiem elementem robót budowlanych, do których wykonania zobowiązał się skarżący. Tym samym nie mogło równocześnie stanowić świadczenia nawet o nieodpłatnym charakterze na rzecz pracowników. Skoro zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające uznanie, iż w tym wypadku pracownicy uzyskali przychód ze stosunku w znaczeniu podanym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpadły również z tym związane obowiązki pracodawcy jako płatnika. W tej sytuacji brak było również podstaw do wszczęcia postępowania i wydania decyzji na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wobec tego, iż w sprawie nie wykazano, że pracownicy uzyskali przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, za zbędne uznano odnoszenie się do przedstawionych w skardze i odpowiedzi na skargę rozważań dotyczących zwolnień przedmiotowych od podatku określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.