III SA 1151/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek (spr.), Asesor WSA S. Golec, Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - odpowiedzialność płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł ([...] zł [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...], orzekającej odpowiedzialność płatnika - I. R., prowadzącego Zakład "U " z/s w O. , z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT - 4 i określającej wysokość zaliczek i zaległość za okres od kwietnia do sierpnia oraz za październik i listopad 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone do dnia wydania decyzji, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej tego orzeczenia organ odwoławczy powołał art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Zakładzie płatnika przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że w fakturach dokumentujących sprzedaż ujmował m.in. wydatki ponoszone z tytułu pokrywania kosztów dowożenia zatrudnionych pracowników do wskazanych przez zleceniowawcę - firmę "J" miejsc pracy. Kwota obliczona jako iloczyn dowożonych pracowników x liczba km x ilość wyjazdów x stawka 0, 60 zł/l km, w wartości netto była zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej, od której obliczany był zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 8, 5 %. Tymczasem zatrudnieni pracownicy uzyskiwali wynagrodzenie wyłącznie z tytułu umowy o pracę, w wysokości najniższego obowiązującego w danym miesiącu oraz nie otrzymywali diet i zwrotu kosztów dojazdu (brak udokumentowania drukami "polecenia wyjazdu służbowego"). Zdaniem Urzędu Skarbowego wydatki z tytułu dowożenia zatrudnionych pracowników płatnik powinien uznać za przychód ze stosunku pracy tych pracowników podlegający opodatkowaniu i odprowadzić od niego należny podatek. Dlatego też organ pierwszej instancji w powołanej decyzji dokonał obliczenia stosownych zaliczek i określił zaległość oraz odsetki za zwłokę. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w W. , wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych (M.P. z 1995 r. Nr 16, poz. 201) . Podniosła m.in., że stanowisko organu podatkowego nie ma żadnego oparcia w przepisach prawnych. Natomiast obciążanie zleceniodawcy przez zleceniobiorcę kosztami dojazdu jest normalną praktyką gospodarczą, zaś kwestia wysokości tych obciążeń wynika z umów między stronami. Przychód uzyskany z tego tytułu został opodatkowany zryczałtowanym-podatkiem dochodowym i VAT. Przychody pracowników z tytułu zwrotu kosztów przejazdu były zaś wolne od podatku i składek na ZUS na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 69, poz. 455, ze zm.) oraz ww. zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stwierdziła, że świadczenie pieniężne związane z dowożeniem pracowników do pracy przez pracodawcę, stanowiło świadczenie ponoszone za pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem tych pracowników. Podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem na takich samych zasadach jak wynagrodzenie ze stosunku pracy. Dlatego płatnik miał obowiązek odprowadzić od niego zaliczki na podatek. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, gdyż pracodawca nie sporządzał dokumentów (polecenia wyjazdu służbowego) , o których mowa w § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, świadczących o odbyciu podróży służbowej. Ponadto pracownicy w toku postępowania zeznali, że nie były im wypłacane diety, ani też zwracane inne koszty związane z podróżą służbową, przysługujące w myśl § 3 tego rozporządzenia. Natomiast zasady wynikające z ww. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. nie miały zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Dotyczyły one bowiem innej kategorii przedsiębiorstw niż firma płatnika, będącego osobą fizyczną, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i transportu na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W skardze do NSA pełnomocnik I. R. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości z powodu naruszenia prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w sprawie nie miało miejsca dowożenie pracowników z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy. Pracownicy w umowach o pracę mieli jako miejsce pracy zapisany O. - siedzibę firmy - i do tego miejsca zgłaszali się do pracy. Następnie pracodawca dowoził ich z O. do miejscowości, w których aktualnie wykonywali pracę. Zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu pracy pracownikom, wykonującym zadania służbowe poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. W rozpatrywanej sprawie pracodawca w miejsce zwrotu kosztów samodzielnie rozwoził pracowników własnymi środkami transportu do miejsca wykonywania zadania; nie ponosili więc z tego tytułu kosztów. Pominięcie przez organy podatkowe tych okoliczności stanowiło naruszenie art. 120 do 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący polemizował ze stanowiskiem, że brak druków polecenia wyjazdu służbowego nie pozwalał na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak druku stanowił jedynie uchybienie formalne, które nie mogło przekreślić okoliczności, że dowożenie pracowników do miejsca wykonywania zadań występowało, a zapewnienie go było obowiązkiem pracodawcy w świetle Kodeksu pracy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który przejął sprawę do rozpoznania, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz . 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że skarżący jako płatnik był zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od osób fizycznych od poniesionych świadczeń z tytułu dowozu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania zadań, innego niż wskazane w umowie o pracę. Tym samym organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej, zwanej dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy nadwyżki wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl zaś art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy, o których mowa m.in. w zacytowanym przepisie, obowiązani byli przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawierała łączną sumę wpłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych m.in. w art. 31, kwotę potrącanego podatku dochodowego oraz kwotę podatku wpłacanego na rachunek urzędu skarbowego. Konsekwencją tych regulacji jest to, że w razie niedopełnienia przez płatnika samoistnego obowiązku w zakresie obliczania, potrącania i odprowadzania podatku organ podatkowy na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość podatku niepobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Wydanie takiej decyzji powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym, prowadzącycm do ustalenia jaka kwota należności i z tytułu jakiego zobowiązania obciąża płatnika oraz czy nie zachodzą okoliczności zwalniające go od tej odpowiedzialności. Zatem w rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności wykazać na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że płatnik dokonał wypłat na rzecz pracowników, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu brak jednak było takich ustaleń, co wykluczało możliwość wydania decyzji na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący własnym transportem dowoził zatrudnionych pracowników z miejsca wskazanego w umowie o pracę jako miejsca zatrudnienia do miejsca świadczenia pracy w danym dniu. Z miejsca zamieszkania do miejsca pracy wskazanego w umowie o pracę pracownicy dojeżdżali na własny koszt. Taka organizacja dowozu pracowników była podyktowana rodzajem usług z zakresu robót budowlanych, świadczonych przez skarżącego. Za wykonane usługi transportowe skarżący wystawiał zleceniodawcy odrębny rachunek, a przychody z tego tytułu zaliczał do przychodów opodatkowanych ryczałtem w wys. 8, 5 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy; z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, ze zm.) . Nie kwestionując tego rozliczania organy podatkowe obu instancji uznały, że w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowóz pracowników, z miejsca wskazanego w umowie o pracę jako miejsce pracy do miejsca świadczenia pracy w danym dniu, był równocześnie świadczeniem na rzecz pracowników stanowiącym ich przychód ze stosunku pracy. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim należy wskazać na te regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają rodzaje przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie przepis ten odwołuje się do przepisów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 12 ust. 1 tej ustawy, dotyczący przychodów ze stosunku pracy i stosunku służbowego, stanowi, że za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zgodnie z tym przepisem za tego rodzaju przychody uważa się ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zasady określania wartości tych świadczeń ustalone zostały w art. 12 ust. 3 pkt 1 -4 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie dowóz pracowników do miejsc wykonywania pracy nie był świadczeniem na ich rzecz (również nieodpłatnym). Wiązał się z realizacją robót budowlanych prowadzonych z natury rzeczy poza siedzibą pracodawcy i stanowił świadczenie usług na rzecz firmy J. Tak też został rozliczony przez skarżącego z zastosowaniem właściwej stawki ryczałtu. Dowóz pracowników, wykonujących w danym dniu usługi w miejscu wskazanym przez zamawiającego wchodził bowiem w zakres robót budowlanych, do których wykonania zobowiązał się skarżący wobec kontrahenta. Stanowił więc element związany z organizacją pracy niezbędną do wykonania tych robót. Tym samym nie mógł równocześnie stanowić świadczenia, nawet o nieodpłatnym charakterze, na rzecz pracowników zatrudnionych przez skarżącego - przedsiębiorcę wykonującego roboty budowlane. Skoro zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające uznanie, że pracownicy skarżącego uzyskali przychód ze stosunku pracy w znaczeniu podanym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpadła możliwość obciążenia pracodawcy obowiązkami płatnika w omawianym wyżej zakresie. W tej sytuacji brak było podstaw do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w oparciu o art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w sprawie nie wykazano aby pracownicy uzyskali przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń zbędne było odnoszenie się do przedstawionych w skardze i w odpowiedzi na skargę rozważań dotyczących zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego naruszyły art. 3 0 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1, art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy.