III SA 1176/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek, Asesor WSA S. Golec (spr.), Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Izby Skarbowej w W.Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...].12.2000 r. J. L. złożyła do [...]Urzędu Skarbowego w R. podanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł. Podanie dotyczyło podatku od kwot, które zostały wypłacone podatniczce przez syndyka masy upadłościowej Fabryki [...] "A" w R. a które stanowiły wypłatę z tytułu skrócenia okresu zatrudnienia, przewidzianego w umowie zawartej w dniu[...] grudnia 1995 r. pomiędzy pracowniczą organizacją związkową funkcjonującą w zakładzie, z którego w wyniku prywatyzacji powstała "Fabryka [...] "A" a inwestorem prywatyzacyjnym ww. zakładu. W podaniu o stwierdzenie nadpłaty J. L. stwierdziła, że kwoty te stanowiły odszkodowanie za skrócenie okresu zatrudnienia i jako takie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że wypłacone jej przez pracodawcę kwoty, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowiły przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniesionym do Izby Skarbowej w W. odwołaniu z dnia [...] marca 2001 r. podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji twierdząc, że sporna kwota stanowiła odszkodowanie zwolnione od podatku. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji, przyznał rację argumentom strony podnoszonym w odwołaniu i stwierdził nadpłatę w podatku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Izba Skarbowa z urzędu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, którym według izby była dokonana w sprawie błędna wykładnia art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta w decyzji, której nieważność stwierdzono. Od decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności podatniczka wniosła odwołanie do Ministra Finansów. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie J. L. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą jej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy tak jak organ pierwszej instancji przyjął, że wypłacone podatniczce kwoty stanowiły jej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że kwoty te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten swoim zakresem nie obejmuje odszkodowań wypłaconych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów rangi ustawowej z zakresu prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych gałęzi prawa. Na decyzję tę J. L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdziła tak jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że sporne kwoty wypłacone jej przez pracodawcę stanowiły odszkodowanie zwolnione od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że dla prawidłowej oceny wniesionej w sprawie skargi należy dokonać kwalifikacji prawnej umowy zawartej [...] grudnia 1995 r. pomiędzy pracowniczą organizacją związkową a inwestorem nabywającym zakład, z którego w wyniku prywatyzacji powstała Fabryka [...] "A". Porozumienie to stanowiło podstawę prawną wypłaty kwoty pieniężnej za skrócenie gwarantowanego w tym porozumieniu okresu zatrudnienia skarżącej. Istotą spór, do którego doszło w rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone świadczenie pieniężne z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy stanowi odszkodowanie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a. przewidzianych prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę b. odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1017/99 (Przegląd podatkowy 2001 r. Nr 3) wskazujący, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów inne ustawy wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową." W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, według którego wykładnia przepisów podatkowych dotyczących ulg nie może mieć charakteru rozszerzającego gdyż przepisy te przewidują wyjątki od generalnej zasady powszechności i równości opodatkowania.. Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisów prawa, generalnie jest podstawową metodą ustalania znaczenia i zakresu norm prawnych. Znaczenie normy zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt.3 można ustalić bez odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa. W ocenie Sądu z przepisu tego wynika, że do zwolnienia odszkodowań od podatku niezbędne jest, ażeby ich źródłem były przepisy rangi ustawowej. W rozpoznawanej sprawie źródłem świadczenia jest umowa zawarta na tle stosunku pracy. Zgodnie z Uchwałą Sądu Najwyższego sygn. akt III ZP 25/2000 z dnia 23 maja 2001 r. (OSNAP 2002/6/134) tego rodzaju porozumienia stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p. Stwierdzenie, że umowa może być źródłem odszkodowania prowadziłoby do bezpodstawnego utożsamiania pojęcia "świadczenie" z pojęciem "odszkodowanie". Należy zauważyć, że o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy, zawartej według swobodnego uznania stron (art. 353 1 K.c.), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony( art. 415 K.c.), albo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy(art. 471 K.c.). Umowa w tych wypadkach może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość, co powoduje, że odpada wówczas potrzeba ustalenia zakresu odpowiedzialności na drodze sądowej. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. W sprawie pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku, gdyż ubytku takiego nie było. W przypadku założenia, że skarżąca poniosła szkodę, to można ja rozważać co najwyżej w zakresie utraconych korzyści tj. tzw. lucrum cessans. W ocenie Sądu zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zwrotu utraconych spodziewanych korzyści. Ratio legis tego zwolnienia polega na tym, że odszkodowanie za szkodę rzeczywiście poniesioną ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku poszkodowanego i przywrócenie stanu poprzedniego tego majątku, przynajmniej w zakresie jego wartości.. W związku z tym należy stwierdzić, że chodzi tutaj o majątek, który z reguły został zgromadzony z przychodów podatnika, które w okresie, kiedy je osiągnięto zostały poddane ocenie w zakresie prawa podatkowego i najprawdopodobniej opodatkowane. W tej sytuacji opodatkowanie odszkodowania za szkodę rzeczywiście poniesioną prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Tego rodzaju ratio legis nie zachodzi w stosunku do odszkodowania za utracone przyszłe spodziewane korzyści, gdyż korzyści te jako nieosiągnięte w spodziewanym okresie nie zostały opodatkowane u podatnika otrzymującego odszkodowanie. Jednakże nie istnieją żadne przesłanki natury prawnej pozwalające stwierdzić, że gdyby korzyści te zostały osiągnięte w normalnym trybie to nie podlegałyby ocenie w świetle prawa podatkowego w zakresie objęcia tych korzyści obowiązkiem podatkowym. W przeciwnym razie podatnik otrzymujący tego rodzaju odszkodowanie byłby w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyści te osiągnął nie w formie odszkodowania, ale w normalnym trybie wynikającym ze stosunku prawnego stanowiącego podstawę uzyskania tych korzyści. Sytuacja tego rodzaju występuje w przypadku skarżącej, która otrzymała od pracodawcy kwoty pieniężne stanowiące odpowiednik wynagrodzenia, które należałoby się skarżącej w sytuacji gdyby pracodawca nie odmówił jej prawa wykonywania pracy w okresie przewidzianym w umowie przewidującej minimalny okres zatrudnienia skarżącej. Z tych względów zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły zwolnienia od podatku przedmiotowych wypłat i uznały je za świadczenia ze stosunku pracy. Pogląd ten znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003 r. syg. akt III SA 20/03, III SA 3350/02 i III SA 3353/02 ( nie publ.). Z uwagi na powyższe na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.