III SA 1177/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2003 r. r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia ... kwietnia 2003r. Nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... marca 2002r. określającą A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 1998r., za styczeń i luty 1999r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie A. w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono następujące nieprawidłowości: - w okresie wrzesień - grudzień 1998r oraz styczeń - luty 1999r. zawyżono podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę M. w W., NIP ... na łączną kwotę VAT 236.817,86 zł Czynności kontrolne przeprowadzone w firmie M. potwierdziły, że firma ta nie posiada kopii faktur wystawionych na rzecz A.S. . Ponadto właściciel firmy M. oświadczył kontrolującym, że : nie wystawił wyżej wymienionych faktur, posługuje się pieczątkami, których wzór różni się od umieszczonego na kwestionowanych fakturach, nie zna ani osoby, której podpis widnieje na pieczątce, ani – A.S., - nigdy nie zawierał żadnych transakcji z firmą S. . Ponadto stwierdzono, że A.S. kupując towary handlowe od firmy M. (faktura nr ... z dnia ... .02.1999r , faktura nr ... z dnia ... .02.1999r ) opłaciła gotówką powyższy zakup, przez co nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm ).W powołanym przepisie ustawodawca zobowiązał podatników do posiadania rachunku bankowego i gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności przekracza równowartość 3.000 ECU, albo równowartość 1.000 ECU, gdy suma w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 ECU przeliczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonane są operacje finansowe. Stwierdzono również, że we wrześniu 1998r A.S. dokonał zawyżenia podatku naliczonego, odliczając podatek naliczony z faktury nr ... z dnia ... .09.1998r wartość netto 5.100 zł. ,VAT 1.122 zł wystawionej przez sp. z o. o. I. w W., NIP ... . Podstawą do zakwestionowania przedmiotowej faktury było pismo Urzędu Skarbowego W. z dnia ... .02.200 br ( będące odpowiedzią na zapytanie Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym W. ), z którego wynikało, że spółka I. od sierpnia 1998r nie składa deklaracji podatkowych VAT -7 i nie rozlicza podatku należnego. W piśmie tym stwierdzono również, że spółka ta nie figuruje pod adresem wskazanym Urzędowi Skarbowemu. Ustalenia te w ocenie Urzędu Skarbowego stanowiły podstawę do pominięcia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. oraz faktury wystawionej przez firmę I. na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa podzielając tę ocenę odwołała się do treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że w zakwestionowanych przypadkach podatnik nie dysponował fakturami, które mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustalenia w tym zakresie znajdowały potwierdzenie w zebranym w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych materiale dowodowym. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A.S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, że treść faktur stanowiących podstawę do ustalenia podatku naliczonego nie była kwestionowana w toku wcześniejszych kontroli przeprowadzonych po złożeniu deklaracji VAT – 7 w dniach 20 stycznia, 22 marca i 15 listopada 1999r. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż faktury pochodzące od firmy M. nie zostały wystawione przez tą firmę. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, nie potwierdzonej kopią u ich wystawcy, a nadto, że wystawca tych faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust 1 ustawy o VAT. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w latach 1998 i 1999r. W myśl trafnie powołanych przez organy podatkowe przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ostatnio powołany przepis został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie przez Izbę Skarbową. Wyjaśniono również brak podstaw do zastosowania, jak to uczynił organ I instancji przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia w przypadku faktur wystawionych przez firmę I. sp. z o.o. Z tego też względu uznając ocenę przyjęto w zaskarżonej decyzji za prawidłową zrezygnowano z omówienia przepisu, który nie stanowił ostatecznie podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując z kolei analizy powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. należało odwołać się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 OTK 1998/4/51 Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 16/00 (publ. OTK 2001, nr 8, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 8 grudnia 1994r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku — stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury ( rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 200 lr. s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. (to rozporządzenie miało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do tego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią i sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie z kolei do ust. 9 wskazanego paragrafu rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 953/00 publ. ONSA 2003r., nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno – rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Taka sytuacja wbrew wywodom skargi miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że zarówno firma M., jak i firma I. sp. z o.o. nie posiadały kopii faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Podatek należny z tych faktur nie został też wykazany w składanych przez firmę M. deklaracjach VAT – 7. Firma I. sp. z o.o. w tym okresie w ogóle nie składała deklaracji VAT-7. Skoro zatem zebrany materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą ocenę, znajdującą oparcie w prawidłowo przywołanych przepisach, to podnoszone w tym zakresie zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnienia. Do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zarzut odnoszący się do wcześniejszych kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwy Urząd Skarbowy. Dopiero bowiem materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonej u wystawców faktur uzupełniony informacjami przekazanymi przez właściwe dla ich rozliczenia organy podatkowe pozwalał na podjęcie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec zatem braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ją oddalił.