III SA 1180/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2003 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] określającej spółce cywilnej "S" T. G., D.S., W. S. za październik i listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za październik, listopad i grudzień 1998 r., Izba Skarbowa w W. uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, natomiast w pozostałej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego spółki cywilnej "S" stwierdzono brak kopii faktur sprzedaży w sytuacji gdy nabywca, a więc kontrolowana spółka korzystała z odliczenia podatku naliczonego. W wyniku kontroli dokumentów stwierdzono także brak oryginałów faktur zakupu w sytuacji gdy nabywca skorzystał z odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto ustalono, że kontrolowana spółka odliczyła podatek naliczony z faktury dotyczącej zakupu zestawu komputerowego wraz z drukarką podczas gdy brak było ewidencji środków trwałych obejmujących ten zestaw. Wreszcie spółka nie ewidencjonowała, zdaniem organu kontrolującego, oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT faktury VAT sprzedaży za wykonaną usługę transportową. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].12.2002 r. Nr [...]. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 133, art. 180, art. 188, art. 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 247 Ordynacji podatkowej, oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Zdaniem odwołującego się zaskarżona decyzja wydana została przez organ do tego nieuprawniony. Natomiast w toku postępowania kontrolująca spółkę inspektor odmówiła przeprowadzenia istotnych dowodów. Błędnie także określona została strona postępowania, bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji podatnik tj. "S" spółka cywilna nie istniał. Odwołujący uznał także, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego ma miejsce jedynie wówczas gdy organ kontrolujący wykaże, iż brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona podnosi również fakt niezaewidencjonowania zakupu komputera oraz oprogramowania nie mieści się w pojęciu rozporządzenia co przesądza o bezzasadnym zastosowaniu przez organ I instancji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej. Izba Skarbowa w W. postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, natomiast w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie faktura VAT z dnia [...].12.1998 r. nr [...] wystawiona przez I. O. nie została potwierdzona kopią u wystawcy oraz podatek należny z niej wynikający nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Również faktura VAT z dnia [...].11.1998 r. nr [...] nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy P.H.U. "H" M. S. , a także podatek należny z niej wynikający nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Należy więc zastosować normę zawartą w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która stanowi, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Izby Skarbowej, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż ograniczenie wynikające z przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy sytuacji gdy sprzedawca nie był w posiadaniu właściwej kopii faktury w okresie, w którym przysługiwało mu prawo do obniżenia i z którego skorzystał, to jest w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym gdy sprzedawca nie wystawił kopii faktury w momencie sprzedaży. Izba Skarbowa uważa, iż z brzmienia § 54 ust. 4 pkt 2 nie wynika aby miał on zastosowanie jedynie w terminie, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można tym samym przyjąć, że brak kopii faktury u sprzedawcy, w okresie obowiązkowego ich przechowywania nie rodzi żadnych skutków prawnych dla nabywcy, w szczególności wynikających z § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy Izba Skarbowa stwierdza, iż warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na potrzeby podatkowe jest właściwe udokumentowanie tego wydatku zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług, bowiem ustalenie rzeczywistych kosztów jest możliwe u podatników ewidencjonujących wydatki w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wydatki zaksięgowane jako koszty muszą być poparte dowodami ich poniesienia. Skoro brak jest oryginałów faktur stwierdzających poniesienie wydatków, to słusznie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty. Brak oryginału faktury VAT z dnia [...].11.1998 r. nr [...] oraz faktury z dnia [...].11.1998 r. nr [...] powoduje więc naruszenie § 54 ust. 3 rozporządzenia. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w świetle obowiązujących w 1998 r. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oprogramowania komputerowego. Wydatki te powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdza, iż stroną w niniejszym postępowaniu jest podatnik tj. spółka cywilna "S". Wobec braku podatnika posiłkowo stroną postępowania będzie osoba trzecia, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, czyli wspólnik spółki cywilnej. W ostateczności legitymowany do udziału w takim postępowaniu w charakterze strony będzie wspólnik nie istniejącej już spółki, a zatem każdemu ze wspólników powinna być doręczona decyzja określająca wysokość zaległości zlikwidowanej spółki. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe doręczyły decyzje wszystkim trzem byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż zgodnie ze złożonym drukiem VAT-Z w Urzędzie Skarbowym W. spółka cywilna "S" zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem [...].12.2001 r. a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu dopiero[...].12.2002 r. Fakt nie istnienia spółki w chwili wydawania decyzji powodował brak podstaw do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w związku z tym Izba Skarbowa uchyliła decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Inspektor Kontroli Skarbowej podjął niezbędne działania konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. W opinii Izby postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w granicach wskazanych przez przepisy oraz fizyczne możliwości wyjaśnienia sprawy. Przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydane po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, przy uwzględnieniu ustaleń zawartych w protokole kontroli, niezbędnych dla ustalenia bezspornego stanu faktycznego sprawy. Zasadność przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej została wyjaśniona stronie o czym świadczą dowody zgromadzone w sprawie. Zarzut, iż organy podatkowe nie rozpoznały sprawy w sposób wnikliwy, nie przeprowadziły dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie jest więc trafny. W rozpatrywanej sprawie strona nie dowiodła, iż kontrahent posiada kopie faktur sprzedaży. Ciężar udowodnienia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, ponieważ to on chce skorzystać z praw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli nie uczynił tego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie można skutecznie czynić zarzutów organom podatkowym, że swe ustalenia oparły na niekompletnym materiale dowodowym. Izba Skarbowa stwierdza, że obowiązek posiadania i przedstawienia do kontroli przez podatnika kopii faktury sprzedaży, wynika z konkretnego przepisu prawa i nie może być zastąpiony zeznaniami świadka. Jej zdaniem również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa odniosła się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę zebranego materiału oraz wykładnię stosowanego prawa. W ocenie podatkowego organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut strony wydania decyzji przez organ nieuprawniony, bowiem na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej dyrektor w szczególnie uzasadnionych przypadkach może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub w wyniku kontroli w jego imieniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważnił na piśmie niektórych inspektorów do wydawania decyzji. Wśród upoważnionych jest T.W. pełniący jednocześnie funkcję wicedyrektora urzędu. Na powyższą decyzję W. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzuca jej naruszenie treści art. 122, art. 133, art. 180, art. 188, art. 192, art. 210 § 1 pkt i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, podobnie jak w odwołaniu, iż kontrolująca odmówiła przeprowadzenia dowodu wskazanego przez niego, to jest przesłuchania świadków. Wobec tego nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Strona nie została ponadto zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja pozbawiona jest również uzasadnienia prawnego. Skarżący podnosi również, iż błędnie została określona strona postępowania. W dacie wydania decyzji spółka cywilna "S" bowiem nie istniała. Tym samym nie może toczyć się postępowanie, ani nie może być wydana wobec spółki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy odpowiadają za jej zobowiązania w szczególnym trybie to jest przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej. Nie mogą, zdaniem skarżącego, wstąpić w czasie toczącego się postępowania wobec spółki w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W dalszej części skargi strona zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiający podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Fakt nie zaewidencjonowania zakupu komputera oraz oprogramowania w ewidencji środków trwałych nie mieści się bowiem w pojęciu rozporządzenia. Wreszcie zdaniem skarżącego przepis § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wprowadza zakaz odliczania podatku, jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolująca nie wykazała natomiast, aby w dacie dokonywania przez stronę odliczenia podatku należnego, sprzedawca nie posiadał kopii faktury. Stan faktyczny stwierdzony w decyzji odnosi się do dnia dzisiejszego. Aby ustalić prawidłowy stan faktyczny kontrolująca powinna była co najmniej przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka na okoliczność czy w dacie odliczania przez stronę podatku naliczonego, posiadał jako sprzedawca kopię faktury. Błędne ustalenia faktyczne w sprawie mają więc wpływ na wadliwe merytoryczne rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. W toku postępowania poza sporem pozostaje fakt, iż z dniem [...].12.2001 r., zgodnie ze złożonym drukiem VAT-Z złożonym w Urzędzie Skarbowym W., spółka cywilna "S" zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. został wydana w dniu [...].12.2002 r. Skierowano ją do spółki cywilnej "S", która w dacie wydania decyzji nie była więc stroną postępowania. Decyzję zatem wydano do podmiotu nie będącego strona postępowania. Są to okoliczności wypełniające dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2001 r. oraz utrzymującej ją w części zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia[...].04.2003 r. Zauważyć należy, iż w badanej sprawie organy prowadzące postępowanie miały problem w ustaleniu kto jest stroną tego postępowania. W rzeczywistości w postępowaniu tym chodziło jednak o ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej "S" w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odrębnym podatnikiem tego podatku była spółka cywilna, lecz ta przestała istnieć. Wobec tego zaskarżona decyzja wydana powinna zostać na podstawie dyspozycji art. 115 § 4 w związku z § 5 ordynacji podatkowej. Analizowane przepisy wprowadzają odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki cywilnej, która dotyczy osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Za zobowiązanie spółki cywilnej odpowiadają solidarnie wszystkie podmioty, które były wspólnikami w chwili rozwiązania spółki. Decyzje wydano jednak z naruszeniem tych przepisów, bowiem wydano je na spółkę, zamiast bezpośrednio na byłych wspólników spółki cywilnej "S". Fakt doręczenia decyzji wszystkim trzem byłym wspólnikom nie zmienia sytuacji, że za stronę postępowania i podatnika, do którego skierowano decyzje obu instancji uznano nie istniejącą spółkę cywilną. Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ prowadzące postępowanie uzasadniały również zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz P 54 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Z uwagi jednak na pozostałe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.