III SA 1264/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2004 r. sprawy ze skarg S.A. W.[...] w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 roku Nr [...] Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddalono skargi - Izba Skarbowa w W. decyzjami dnia [...] kwietnia 2003r. o NR [...], NR [...] i NR [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołań W. [...] S.A. w W., utrzymała w mocy decyzje z dnia [...] grudnia 2002r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o NR [...], NR [...] i [...] określające zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 1997r. w wysokości [...],-zł, 1998r. w wysokości [...],-zł , 1999r. [...],-zł. W uzasadnieniach podała, że podstawą dokonanych rozstrzygnięć jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi, na które M. [...] i M. M.K. wystawiły dla W.[...] S.A. faktury VAT nie zostały przez nie wykonane lecz faktycznie przez inne firmy lub osoby zatrudnione w W. [...] na umowę o pracę albo na podstawie umowy zlecenie. W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka W. [...] odniosła zarówno koszty wynikające z faktur wystawionych przez w/w firmy jak i wydatki na rzecz podmiotów rzeczywiście wykonujących te usługi oraz wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę lub umowy zlecenia . Faktycznie więc dwukrotnie zostały obciążone koszty uzyskania przychodów z tytułu tych samych usług. Izba Skarbowa uznała, ż takie działanie jest świadomym działaniem zmierzającym do generowania kosztów i zaniżenia przez to dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Celem wydatków nie było zatem zgodnie regulacją zawartą w art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , uzyskanie przychodu lecz obciążenie Spółki kosztami za nie wykonane przez wyżej wskazane podmioty usługi. W takiej sytuacji nie ma znaczenia fakt dokonania zapłaty przez stronę za zafakturowane przez w/w firmy usługi. Organ w wydanych decyzjach nie zarzuca nie wykonania usług w ogóle , lecz nie wykonanie ich przez M.[...] i M. M. K. i w związku z tym niezgodnego z art. 15 ust. 1 obciążenia kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez te podmioty. Fakt, że w/w firmy nie dokonały rozliczeń z budżetem z zakresu podatków dochodowych i VAT oraz ,że dokonały wyrejestrowania z rejestru podatników nie jest podstawą zakwestionowania przedmiotowych kosztów lecz stanowi informację służącą przedstawieniu pełnego stanu faktycznego sprawy. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na w/w decyzje pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego : - art. 121, 122, 187. 210 ordynacji podatkowej : wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Uzasadniając złożone skargi podniósł, że zebrane w toku kontroli materiały dowodowe nie są jednoznaczne i do końca zbadane , zeznania świadków są niespójne , a przesłuchania ich odbywały się wbrew regułom określonym w postępowaniu , tj. nie zapewniono uczestnictwa w nich stronie. Pominięto fakt zapłaty za wydatki odzwierciedlone w fakturach. Zauważył także, że fakt braku rozliczeń w/w firm z budżetem oraz wyrejestrowanie z rejestru podatników - nie są przesłankami do wysuwania wniosków w sprawie uznania lub nie ponoszonych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wskazał także na brak właściwej analizy wydatków w kontekście związku przyczynowo skutkowego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jak również stwierdził, że nie udowodniono, iż usługi nie zostały wykonane. Błędem organów było również zastosowanie dla podatku dochodowego od osób fizycznych zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił też uwagę, iż w orzecznictwie Izby Skarbowej występują odmienne rozstrzygnięcia w sprawach z identycznym stanem faktycznym wydane w tym samym czasie, co przeczy zasadzie jednolitości stosowania prawa podatkowego i zasadzie zaufania podatników do działań organów administracji państwowej. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniosła o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest okoliczność , czy usługi realizowane przez firmy M. [...] i M. M. K. na rzecz Spółki W. [...] w W.były rzeczywiście wykonywane. Ocena przedmiotowych czynności cywilnoprawnych dokonana przez Izbę Skarbową jest przekonywująca i nie może być zakwestionowana. Sąd rozstrzygając zaistniały spór głównie oparł się na zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków . Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, 122, 187 ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżone decyzje zawierają wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 w/w aktu prawnego. Sąd dokonując swobodnej oceny dowodów przyjął, iż twierdzenia strony są niewiarygodne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Wiceprezesa Zarządu Spółki W. [...] pana S. Z. realizację spornych kontraktów realizował Zarząd Spółki. Prace w Spółce były wykonywane w sposób następujący: dział handlowy wystawiał wewnętrzne zlecenie dla serwisu celem przygotowania sprzętu do wysyłki . Na podstawie tego zlecenia magazyn wydawał do serwisu jednostkę podstawową, np. komputer HP Vectra VL 400 wraz z licencjami i oprogramowaniem na nośnikach magnetycznych oraz elementy dodatkowe, w które miał być komputer wyposażony.. Pracownicy serwisu zgodnie z otrzymanym zleceniem montowali w jednostce podstawowej dodatkowe elementy doposażenia , instalowali z nośników magnetycznych system operacyjny oraz inne oprogramowania, konfigurowali to w całość, czyli ustawiali w systemie odpowiednio parametry tak, by system rozpoznawał wszystkie dodatkowe elementy i testowali poprawność ich działania. Tak zmontowany sprzęt Był wysyłany do odbiorcy końcowego. W momencie wysyłki pracownik magazynu wystawiał dokument WZ, a dział spedycji dokumenty przewozu i protokoły odbioru. Przesyłanie skonfigurowanych komputerów wraz z urządzeniami pomocniczymi odbywał się transportem własnym lub przy pomocy firm obcych. Otrzymanie protokołu odbioru od końcowego klienta było potwierdzeniem zrealizowania dostawy . W przypadku spiętrzenia dostaw przedstawione czynności były wykonywane przy pomocy pracowników firmy M. [...] i M. M. K.w oparciu zawarte wcześniej umowy Na szczególną uwagę zasługuje to, że opisany przebieg czynności wskazuje na ścisłą współpracę pracowników dwóch w/w firm z pracownikami Spółki. W wyniku tego współdziałania skonfigurowano w 1997r. ponad [...] komputerów , ponad [...] drukarek i ponad [...] monitorów. W 1998r. wspólne prace dotyczyły ponad [...] komputerów, ponad [...] drukarek i ponad[...] monitorów. Natomiast w 1999r. ustawianie parametrów dotyczyło ponad [...] komputerów , ponad [...] monitorów i ponad [...] notebooków. Istotne dla pełnej i prawidłowej oceny jest również to, że wartość wydatków nieznanych za koszt uzyskania przychodów była niebagatelna i wynosiła w 1997r. [...],-zł, w 1998r. [...]zł, a w roku następnym [...],-zł. Wymienione powyżej ilości sprzętu oraz koszty związane ze spornymi usługami w kontekście zeznań świadków : kierownika magazynu pana P., który sprawował tę funkcję od samego początku do dnia przesłuchania, czyli w trakcie 1997r.,1998r. i 1999r. i nie był w stanie wymienić żadnej osoby, która świadczyłaby transport w imieniu firm M. [...] i M. M. K. , jak również kierowników serwisu pana W.sprawującego tę funkcję w 1998r., a także pana S. - początkowo pracownika serwisu, a od połowy 1999r. kierownika którzy nie wymienili w trakcie przesłuchań osób, które świadczyły przewóz sprzętu z ramienia w/w firm wskazują jednoznacznie, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Znamienne jest również to, że ani pan P., ani kierownicy serwisu, którzy wydawali polecenia i nadzorowali prace konfiguracyjne nie byli w stanie wskazać nazwisk lub chociażby imion osób współpracujących z nimi - podczas kilkuletniego okresu wspólnej, pracy - przy tak dużej ilości sprzętu komputerowego o niebagatelnej wartości. Także pan Prezes Spółki W. K. nie znał żadnego z pracowników tych firm i nie wiedział czy firmy te zatrudniały pracowników. Pracownicy, którzy według niego zgłaszali się z ramienia tych firm do wykonania usług, bezpośrednio zgłaszali się do kierowników serwisu, którzy odpowiadali za realizację konfiguracji. Również zeznania odbiorców sprzętu potwierdziły, że komputery wraz z urządzeniami pomocniczymi był dostarczany przez osoby, które były pracownikami Spółki. Nie obojętne dla sprawy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego jest to, że firmy M. [...] i M. M.K. wykonujące sporne usługi na rzecz W. [...] S.A. formalnie zgłosiły zaprzestanie działalności: M. [...] z dniem [...].05.1996r., a więc już przed spornym okresem, natomiast firma M. M.K. została wykreślona z ewidencji [...].10.1997r. Ocena zeznań świadków w kontekście ilości i wartości wykonanych usług oraz fakt nie wypełniania przez w/w wykonawców usług obowiązków publicznoprawnych czynią niewiarygodnym stanowisko Spółki. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe aby przy ilościach kilku tysięcy skonfigurowanych komputerów nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi ściśle się współpracowało, a sprzęt i praca były pod ich nadzorem. Mając na uwadze powyższe, na tle zaistniałej sprawy stwierdzić należy, że Organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzjom nie można także zarzucić naruszenia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem określenie zobowiązań podatkowych za sporne lata nastąpiło zgodnie z przywołanym przepisem. Również zarzut zastosowania do podatku dochodowego reguł właściwych dla podatku VAT , nie jest - zdaniem Sądu - usprawiedliwiony, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie zarzutu Spółki, iż w orzecznictwie Izby Skarbowej występują odmienne rozstrzygnięcia w sprawach z identycznym stanem faktycznym, wydane w tym samym czasie, co przeczy zasadzie jednolitości stosowania prawa podatkowego i zasadzie zaufania podatników do działań organów administracji państwowej - Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargi. Postawienie zarzutu w tej materii, bez poparcia go stosownymi dowodami umożliwia prowadzenie jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie Reasumując skonstatować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skarg i w związku z tym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ).