III SA 1273/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2000 r., 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 1273/03 Uzasadnienie Decyzją z [...] czerwca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił spółce z o.o. "P." za 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za maj w kwocie [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegającej zwrotowi, lecz przeniesieniu na następny miesiąc : za kwiecień - w kwocie [...] zł, za lipiec - w kwocie [...] zł, za sierpień - w kwocie [...] zł, za listopad - w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej, tj. różnicę w nadwyżce podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - pomiędzy podatkiem wykazanym przez Spółkę w deklaracji VAT-7, a ustalonym przez inspektora kontroli skarbowej za maj w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2000 r. za: kwiecień - w kwocie [...] zł, za maj- w kwocie [...] zł, za lipiec - w kwocie [...] zł, za sierpień - w kwocie [...] zł, za listopad w kwocie [...] zł. I. Z protokołu kontroli skarbowej sporządzonego [...] kwietnia 2002 r., po rozpatrzeniu wyjaśnień i zastrzeżeń podatnika, wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. nie wykazała podatku należnego w kwocie [...] zł, dotyczącego importu usługi, co stanowi naruszenie przepisu §6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Spółka niesłusznie wykazała ten podatek za maj i tym samym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Spółka "P." zaewidencjonowała kwotę [...] zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktury wystawionej przez "P." [...] z siedzibą w P. w N. w wysokości [...], tj. [...] zł . Faktura dotyczyła opłat menadżerskich za okres od stycznia do marca 2000 r. Jako załącznik do faktury okazano opis faktury zawierający wykaz osób świadczących usługę, stawkę godzinową w [...], ilość godzin oraz kwotę w [...]. Ponadto wymieniono zakres prac : przygotowanie budżetu dla "P." na 2000 r., bilans, cash flow, rachunek wyników oraz przygotowanie planu inwestycyjnego na 2000 r. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano na konto udziałowca w N. w dniu [...] sierpnia 2000 r. Jako dowód na wykonanie powyższej usługi kontrolującym okazano opracowanie pt. [...] sporządzone w języku niemieckim. Na żądanie kontrolujących Spółka przetłumaczyła wybrane fragmenty opracowania. Kontrolujący po stwierdzeniu, że treść faktury jest niezgodna z okazanym załącznikiem wyjaśnili sporne kwestie ze Spółką, która przedstawiła wyjaśnienie udziałowca "P." z [...] lutego 2002 r. Wyjaśnienia te potwierdziły treść faktury i jej załącznika, jak również służyły ustaleniom kto i kiedy sporządził [...]. W wyniku powyższych ustaleń przyjęto, że usługa została wykonana na terytorium Polski, a należność za nią przekazana osobie mającej siedzibę za granicą, co w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi import usług. W świetle art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2a cyt. ustawy - import usług podlega opodatkowaniu 22 % podatkiem VAT i podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi również kwota podatku należnego od importu usług. Zarówno podatek należny, jak i naliczony od wymienionej usługi został ujęty w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r., natomiast zgodnie z treścią faktury wystawcy -usługi wykonano w okresie od stycznia do marca 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej przyjął, że za dzień wykonania usługi należy uznać dzień 31 marca 2000 r., co oznacza że 30 kwietnia 2000 r. powstał obowiązek podatkowego w podatku VAT. W świetle przepisów art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku importu usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług uważa się zgodnie z § ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dokonanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług. W piśmie z [...] maja 2002 r. skarżąca Spółka stwierdziła, że bezzasadne jest zakwestionowanie możliwości rozliczenia podatku VAT z tytułu faktury wystawionej przez "P." w maju 2000 r. Okoliczność, że P. R., H. i C. świadczyli na rzecz "P." usługi w miesiącach styczeń-marzec jest bez znaczenia, gdyż stroną umowy z "P." nie są osoby fizyczne tylko spółka "P.". Faktyczne wykonanie umowy przez "P." (tj. wydanie wykonanego przez tę spółkę opracowania) nastąpiło w kwietniu, zaś informacja na fakturze służy jedynie uzasadnieniu kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu. Z punktu widzenia zamawiającego bez znaczenia bowiem jest, komu i na jakich zasadach "P." powierzył wykonanie prac związanych ze sporządzeniem opracowania. Zdaniem inspektora kontroli skarbowej w świetle zebranych dowodów, treści faktury, wyjaśnień wystawcy faktury oraz załączników do faktury nie uprawdopodobniono, iż usługa mogła być wykonana w kwietniu 2000 r. Inspektor odmówił wiarygodności argumentacji Spółki i przyjął, że wydanie wykonanego przez usługodawcę opracowania nastąpiło w marcu 2000 r. (31 marca 2000 r.). II. W toku kontroli ustalono, że Spółka planowała zakup udziałów firmy [...] Sp. z o.o., które nabyła w 2002 r. W tym celu poniosła w 2000 r. koszty opinii prawnej dotyczącej zakupu tych udziałów, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] października 2000 r. w kwocie netto [...] zł , podatek VAT [...] zł o treści "Sporządzenie opinii prawnej w sprawie nabycia udziałów w spółce z o.o. [...]. Spółka zaksięgowała powyższą fakturę i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2000 r. ([...] października 2000 r.) zaksięgowano w Spółce zakup od osób fizycznych udziałów G[...] Sp. z o.o. [...] z siedzibą w K. Powyższy zakup - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Przed nabyciem udziałów od T. B. i K. S. Spółka zwróciła się o opinię prawną w tej sprawie. Za wykonanie usługi Kancelaria Prawnicza wystawiła dla Spółki fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2000 r. o treści "Usługi prawne dotyczące umowy zakupu udziałów [...]" w kwocie netto [...] zł i podatek VAT - [...] zł. Spółka zaksięgowała fakturę zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. Zakupione udziały znajdują się w posiadaniu Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów. Zdaniem inspektora użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą zbycia ( w tym sprzedaży) udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Jeżeli więc przed zakupem udziałów zasięgnięto porady prawnej w celu przygotowania treści umowy kupna-sprzedaży, to taki wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty skarbowe, prowizje za pośrednictwo w transakcji, porady prawne itp.) Wobec nie uznania wydatków poniesionych na usługi prawne, dotyczących planowanego nabycia udziałów w [...] Sp. z o.o. i w [...] Sp. z o.o., inspektor kontroli skarbowej uznał, że Spółka z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł uwzględnionej w deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. oraz w kwocie [...] zł uwzględnionej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. III. W toku kontroli ustalono również, że Spółka otrzymała fakturę wystawioną dla Centrali przez Oddział [...] z tytułu "refaktury" kosztów udziału Zarządu Spółki i ich współmałżonków w 53. Światowym Kongresie Wydawców Prasy w kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł. Kongres odbył się w R. w B., a Spółka została obciążona za udział w nim M. C. z żoną i B. B. z mężem. Koszty pobytu członków Zarządu wyniosły [...] zł ( za udział w Kongresie i hotel), a ich współmałżonków - [...] zł ( za udział w Kongresie). Powyższą fakturę Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] , a następnie zaksięgowała kwotę [...] zł do kosztów nie będących kosztem uzyskania przychodów, którą następnie wystornowała z kosztów, gdyż została jej zwrócona przez członków Zarządu. Inspektor kontroli skarbowej zauważył, że pomimo iż koszt Kongresu dotyczył Spółki jedynie w części, tj. w kwocie [...] zł i w tej części został przez nią uznany - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszt uzyskania przychodu, to podatek VAT został odliczony w całości. Spółka dokonała bowiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł podatku naliczonego w powyższej fakturze i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT wynika, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nie w pełnej wysokości, a w części, tj. w kwocie [...] zł dotyczącej udziału w Kongresie członków Zarządu ([...] x 22 % = [...] zł). Zatem pozostała kwota podatku naliczonego, tj. [...] zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Ponadto inspektor dostrzegł błąd rachunkowy w deklaracji za kwiecień 2000 r., który skorygował. Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli dotyczącymi faktury, wystawionej przez "P.", wyjaśniła, że faktyczne wykonanie usługi nastąpiło w kwietniu 2000 r., bowiem faktura została wystawiona w dniu 1 kwietnia 2000 r., a informacja o świadczeniu usługi w miesiącach styczeń - marzec służyła jedynie uzasadnieniu kalkulacji wynagrodzenia. Co do poniesionych przez Spółkę kosztów opinii prawnej związanych z planowanym nabyciem udziałów w spółce z o.o. [...] oraz kosztów usługi prawnej dotyczącej umowy zakupu udziałów w [...], spółka uznała, że należy je zakwalifikować jako mające związek z prowadzoną działalnością i planowanymi przedsięwzięciami Spółki. Zdaniem strony skarżącej wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów , natomiast nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, co wynika ze stanowiska inspektora kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przytoczyła pismo Ministerstwa Finansów z [...] października 1996 r., [...] oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 23 października 1998 r., SA/Sz 2174/97. Pozostałych ustaleń Spółka nie kwestionowała. Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. : 1) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 r. i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie, 2) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2000 r., 3) określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2000 r. w kwocie [...] zł, 4) w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła, że inspektor kontroli skarbowej prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody, a w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej stanowisko, że usługę wykonano w kwietniu 2000 r. Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. podatku należnego z tytułu importu usług, natomiast obniżyła w maju 2000 r. kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 1 kwietnia 2000 r.. Tym samym - zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT - Spółka utraciła prawo do tego obniżenia, gdyż nastąpiło ono z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy. Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych związanych z zakupem udziałów w spółce z o.o. [...] oraz w [...], Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, przytoczyła jednakże inne argumenty uzasadniające zajęte stanowisko. Izba Skarbowa stwierdziła, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wystąpienie związku nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną. Normę taką można było wyinterpretować z przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Konstrukcja tego podatku zakłada bowiem, że można dokonać odliczenia tylko tej kwoty podatku, która jest wynikiem nabycia towarów lub korzystania z usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i nie zwolnionym od podatku. Nabyte przez stronę usługi prawnicze takim czynnościom nie służyły. Za takie bowiem nie można uznać czynności nabycia udziałów, jak również ewentualnej późniejszej ich sprzedaży. Nie można również, zdaniem Izby Skarbowej, uznać iż związek ze sprzedażą opodatkowaną realizuje się w takiej sytuacji z uwagi na czynności wykonywane przez podmioty, których udziałowcem stała się strona skarżąca. Związek ze sprzedażą opodatkowaną musi realizować się w obrębie tego samego podatnika. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że w rozpatrywanej sprawie należało wziąć pod uwagę przepis art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, że wydatki związane z udziałem członków Zarządu Spółki w Światowym Kongresie Wydawców Prasy uznane zostały za limitowane koszty reprezentacji i reklamy i stwierdzono przekroczenie norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie może mieć zastosowania. Uwzględniając powyższe, Izba przedstawiła właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "P." zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 §1, 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik spółki, analizując sens przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art.25 ust. 1 podkreślił, że nie wynika z nich zakaz dokonania - w opisywanej sytuacji dotyczącej planowanego zakupu udziałów w [...] oraz w [...] - obniżenia podatku należnego. Kwestią oczywista jest, że nie da się bezpośrednio połączyć zakupu usług prawniczych ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Spółkę. Opisywany związek należy natomiast rozumieć w sposób bardzo szeroki, tzn. powinien on dotyczyć wykonywanej działalności gospodarczej i całokształtu działalności podatnika, związanej z funkcjonowaniem firmy. Spółka podtrzymała zarzut dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług. Pełnomocnik wyjaśnił, że sporządzenie "Budżetu 2000" miało charakter zobowiązania rezultatu, a nie jak to wynika z przyjętego przez organy stanowiska, zobowiązania starannego działania. Miesiące w których usługa była wykonywana wskazane na fakturze nie mają dla celów podatkowoprawnych żadnego znaczenia. Decyduje bowiem czas wykonania (tj. przekazania opracowania Spółce), a nie jak przyjął organ, wykonywania usługi. Spółka otrzymała opracowanie "Budżet 2000" dnia 1 kwietnia 2000 r. i na ten dzień została wystawiona faktura VAT. Należy zatem stwierdzić, że zleceniobiorca wywiązał się ze swojego zobowiązania w momencie przekazania opracowania "Budżet 2000" zleceniodawcy. W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - przyjąć należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w maju 2000 r. (upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi , czyli 1 maja) i w rozliczeniu za ten miesiąc, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 Spółka miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Zdaniem Spółki doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim Izba błędnie przyjęła moment wykonania usługi, myląc proces wykonywania usługi z wykonaniem zobowiązania. Spółka była jedynie uprawniona a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów, dlatego też bezpodstawne są zarzuty Izby Skarbowej, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że usługa wykonana została w kwietniu 2000 r. Organ podatkowy, negując treść faktury, czyli fakt wykonania usługi w dniu jej wystawienia powinien jednocześnie udowodnić, że usługa wykonana została wcześniej. Organ próbował przerzucić ciężar dowodu na Spółkę, natomiast zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy. W doktrynie przyjęło się obciążać organ obowiązkiem udowodnienia, że czynności opodatkowane faktycznie zostały wykonane w innym czasie niż wynika to z dokumentów przedstawionych w sprawie. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono także, że skarżąca Spółka błędnie pojmuje kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, uznał, że jest ona zasadna tylko w części dotyczącej kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych związanych z zakupem udziałów w spółce z o.o. [...] oraz w [...]. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02, zgodnie z którym kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Taką też wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł Minister Finansów w piśmie urzędowym z [...] sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02 (Biuletyn Skarbowy 2002/4/24). Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które uznały, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei z brzmienia a contrario art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT da się wywieść tezę, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego stosuje się do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niewątpliwie nie da się bezpośrednio połączyć zakupu usług prawniczych ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Spółkę, lecz związek ten dotyczy szeroko rozumianej działalności gospodarczej Spółki. Prawidłowe jest rozumowanie strony skarżącej, która podnosi w skardze, że w podatku dochodowym od osób prawnych występuje pośredni związek pomiędzy zakupem usług polegających na sporządzeniu opinii prawnej, a osiągnięciem przychodu. Zlecenie wykonania usług prawniczych dotyczących procedury nabycia udziałów pozostaje w normalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jednym ze sposobów rozszerzania działalności jest inwestycja kapitału w udziały lub akcje. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej uchyleniu w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2000 r. , jednocześnie stwierdzając, że decyzja w tej części nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 cyt. ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 ustawy ( mając na uwadze zarówno uiszczony wpis sądowy jak i koszty zastępstwa procesowego) , skarga bowiem została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu . W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim Sąd stwierdza, że organa podatkowe w sposób właściwy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy dotyczący opracowania "Budżet 2000". Wyjaśnienia Spółki, że zleceniobiorca wywiązał się ze swojego zobowiązania w momencie przekazania powyższego opracowania zleceniodawcy i że o powyższym momencie świadczy data wystawienia faktury nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Z jednoznacznego brzmienie §6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług. W sprawie jest niesporne, że doszło do importu usług oraz że za usługę zapłacono w sierpniu 2000 r. Należy zatem ustalić, którego dnia nastąpiło wykonanie usługi. Zdaniem Spółki tym dniem jest 1 kwietnia 2000 r., dzień wystawienia faktury, zatem 30 dni upływa w dniu 1 maja, co oznacza że szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego z jakim mamy do czynienia w przypadku importu usług powstał w maju 2000 r. Organy podatkowe zaś twierdzą, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2000 r. Wynika to z dowodów zebranych w sprawie : faktury z [...] kwietnia 2000 r., nr [...], (k. 335 akt podatkowych) dotyczącej "[...]" (opłaty menedżerskie od stycznia do marca 2000 r.) oraz wyjaśnień wystawcy faktury z [...] lutego 2002 r. (k. 272 akt podatkowych), który stwierdził, że "spółka "P." zapłaciła fakturą nr [...] od stycznia do marca 2000 za przygotowane budżetu" . Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej tezę jakoby wykonanie usługi nastąpiło w kwietniu 2000 r. Jedynie z inicjatywy inspektora kontroli skarbowej dokonano bezspornych ustaleń. Data otrzymania faktury miałaby znaczenie, gdyby chodziło o sytuację faktyczną przewidzianą w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT (obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny). W rozpatrywanej zaś sytuacji mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem powstania obowiązku podatkowego, który podlega bezwarunkowo jednoznacznej interpretacji. Nie można zarzucać organowi, że dokonał wybiórczej oceny dowodów oraz że nie dokonał wszechstronnej analizy zebranych dowodów (art. 191, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy strona nie oferuje przeciwnych dowodów. Strona jak się wydaje dążyła do uprawdopodobnienia wykonania usługi w kwietniu. Uprawdopodobnienie zaś oznacza ustalenie danego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz. Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu. "Przegląd Podatkowy" 3/2004). Takich wiarygodnych środków dowodowych strona skarżąca nie przedstawiła. Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla sprawy. Te bowiem z reguły muszą być udowodnione. W rozpatrywanej sprawie ustawodawca nie umożliwił zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego na podstawie uprawdopodobnienia danej okoliczności faktycznej. Instytucja uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od zasady udowadniania (A. Hanusz : op.cit., s.49). Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły wiarygodności argumentacji Spółki i przyjęły zasadnie, że wydanie wykonanego przez usługodawcę opracowania nastąpiło w dniu 31 marca 2000 r. Organy działając na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wywiodły niekorzystne dla Strony skutki wobec nie wskazania przez Stronę innych dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innych ustaleń, niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Mając zatem na względzie powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji.