III SA 13/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2001 r., nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie [...] 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika S. P. , utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2001r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że S. P.wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. powstałej w wyniku opodatkowania odszkodowania, wypłaconego na podstawie umowy o zakazie konkurencji zawartej z Polskim Radiem. Urząd Skarbowy uznał, że wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu z opodatkowania i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Izba Skarbowa potwierdziła prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdziła, iż wypłata odszkodowania w oparciu o postanowienia umowne wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraziła pogląd, według którego o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz zaistnienie szkody, a wypłacone świadczenie nie było uzależnione od wystąpienia szkody. Nawiązała do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym S. P. po ustaniu zatrudnienia zawarł w dniu [...] czerwca 1999r. z byłym pracodawcą - Polskim Radiem - umowę o zakazie konkurencji. Uznała, że wypłacona po ustaniu stosunku pracy należność stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmówiła racji argumentowi pełnomocnika, który zasadność żądania swojego mocodawcy uzasadniał zmianą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Utrzymywał on bowiem, że skoro dopiero w wyniku zmiany tego przepisu ustawodawca wyłączył ze zwolnień z opodatkowania odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, to znaczy, że wcześniej było ono objęte zwolnieniem. W skardze pełnomocnik podważa zasadność zakwalifikowania uzyskanego przez S. P. odszkodowania jako przychodu związanego bezpośrednio ze stosunkiem pracy, ponieważ jego zdaniem tylko świadczenie wypłacone pracownikowi może być traktowane jako wynikające ze stosunku pracy. Zarzuca zastosowanie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że nienależycie została scharakteryzowana istota umowy o zakazie konkurencji, która unormowana jest precyzyjnie i wyczerpująco w art. 1012 Kodeksu pracy. Podnosi, że odszkodowanie otrzymane przez jego mocodawcę zostało wypłacone na podstawie przepisu ustawy, gdyż stanowią o nim przepisy Kodeksu pracy, nakazujące w umowie o zakazie konkurencji określać wysokość należnego odszkodowania, wskazując jego minimalną wysokość. Mieści się ono zatem w normie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powtarza argument zawarty w odwołaniu odnośnie zmiany tego przepisu, która w jego przekonaniu przemawia na korzyść tych podatników, którzy otrzymali odszkodowanie zgodnie z regulacją zawartą w art. 1012 Kodeksu pracy przed jej wprowadzeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest, czy odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) mieści się w kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 3, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Pełnomocnik utrzymuje, iż odszkodowanie otrzymane przez S. P. jest objęte normą tego przepisu, gdyż otrzymał je w związku z przystąpieniem do umowy o zakazie konkurencji, a regulujący tę materię art. 1012 Kodeksu pracy stanowi, iż w takiej umowie winna być ustalona wysokość odszkodowania, czyli de facto zostało ono wypłacone na podstawie ustawy. Izba Skarbowa prezentuje odmienne stanowisko, uważa bowiem, że skarżący uzyskał świadczenie na podstawie umowy, a nie na podstawie przepisu ustawy, a poza tym nie cechuje go niezbędne dla odszkodowania wyrównanie szkody. Na temat rozważanego problemu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 listopada 2003r. FPS 9/03 (M. Podat. 2004/2/43, Lex 82474), stając na stanowisku, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA uznał, że użycie w ww. art. 1012 terminu "odszkodowanie" nie powinno być bagatelizowane w toku interpretacji tego przepisu, ponieważ to nie strony w zawieranej umowie decydują o określeniu wypłacanego świadczenia mianem "odszkodowania", lecz sam prawodawca określił je taką nazwą, zaś zastosowaną nazwę w pełni uzasadnia ekonomiczna funkcja świadczeń. Na skutek zawarcia takiej umowy, pracownicy o określonych cechach, którzy ze względu na te cechy mogą być szczególnie atrakcyjnymi pracownikami dla innych pracodawców, zobowiązują się nie wykorzystywać w stosunku do określonej grupy pracodawców swojej uprzywilejowanej pozycji na rynku pracy. Z tego tytułu pracodawca zobowiązuje się im wypłacać świadczenia pieniężne. Funkcja tego świadczenia jest wyraźnie kompensacyjna, gdyż jest ono zadośćuczynieniem za wynikające z umowy ograniczenie w możliwościach zarobkowania. Nie chodzi przy tym o pozbawienie możliwości jakiegokolwiek zarobkowania, lecz wykluczenie zatrudnienia, które ze względu na owe szczególne kwalifikacje podnosi konkurencyjność pracownika. Poza tym NSA wyraził pogląd, iż nie istnieje potrzeba odwoływania się do instytucji i ogólnych zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 300 Kodeksu pracy, odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy ma miejsce w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. W rozpatrywanym przypadku Kodeks pracy wprowadza zatem odrębną, samodzielną regulację związaną z rekompensowaniem skutków powstrzymywania się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Stwierdził, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale IIa Działu IV Kodeksu pracy, która w istotny sposób ogranicza swobodę stron takiej umowy, zaś świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość i termin zapłaty odszkodowania. Dlatego też za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Jako dodatkowy argument na rzecz takiego stanowiska NSA wskazał na zmianę przepisu art. 21 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), która wyłączyła ze zwolnień podatkowych odszkodowania o zakazie konkurencji. Oznacza to bowiem, że wcześniejsze milczenie w tym względzie ustawodawcy powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w przywołanej uchwale. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.