III SA 1300/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K.G. i J.G. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2003 r. Nr ... i Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 151,60 zł (sto pięćdziesiąt jeden złotych i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2000r. małżonkowie K. i J. G. złożyli w dniu 20 kwietnia 2001r., a o wysokości osiągniętego dochodu w 2001r. w dniu 30 kwietnia 2002r. W dniu 15 kwietnia 2002r. Najwyższa Izba Kontroli przekazała do Urzędu Skarbowego w O. wystąpienie pokontrolne (pismo Nr ...), dotyczące prowadzenia przez p. J.G. działalności gospodarczej bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. ustalił, że w dniu 1 lipca 2000r. p. J.G. - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zawarł umowę z W. w W. z siedzibą w S., na monitoring i zwalczania chorób zakaźnych zwierząt. Za wykonanie tych usług zostały wystawione w 2000r. 2 faktury na kwoty 475,93 zł i 1743,42 zł, a w 2001r. 5 faktur na ogólną kwotę 12.644,90 zł (881,93 zł, 7775,99 zł, 561,90 zł, 2362,56 zł, 1062,52 zł). Urząd Skarbowy w O. w dwóch decyzjach z dnia ... grudnia 2002r. (nr ... - za 2000r., nr ... - za 2001r.) określił małżonkom G.: - za 2000r.: należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 7.851,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 665,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 319,30 zł; - za 2001r.: należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 14.107,30 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 3.805,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 522,30 zł, Urząd uznał, że kwoty wynikające z powyższych faktur stanowiły dochód uzyskany przez p. G. z tytułu wykonanych usług, od którego Podatnik był zobowiązany odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku do wykazania uzyskanego dochodu w zeznaniu podatkowym. Podatnicy od powyższych decyzji wnieśli w dniu 16 stycznia 2003r. odwołania. Izba Skarbowa w W., Ośrodek Zamiejscowy w S. dwoma decyzjami z dnia ... kwietnia 2003r. (nr ... - za 2000r., nr ... - za 2001r.) uchyliła decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i określiła: - za 2000r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 7.624,90 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 438,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 210,40 zł - za 2001r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.651,90 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 3.350,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 459,80 zł. W podstawie prawnej każdej decyzji wskazano, obok art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwaną Ordynacją podatkową, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołanej dalej, jako ustawa o p.d.f. W uzasadnieniach stwierdzono natomiast, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i skont. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych, a w szczególności z umowy zawartej pomiędzy W. w W., a J.G., zwanym w dalszej treści umowy "Jednostką Gospodarczą", wynika, że od dnia 1 lipca 2000r. p. J.G. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr ..., wydanego przez Urząd Gminy w G. w dniu ... czerwca 1992r. Zgodnie z § 3 pkt 1 tej umowy Jednostka Gospodarcza oświadcza, że usługi określone w § 2 (monitoring chorób zakaźnych oraz zwalczanie zakaźnych chorób zwierząt) wchodzą w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a stosownie do § 5 umowy wynagrodzenie będzie otrzymywane bezpośrednio z W. w W. . Izba stwierdziła również, że w dokumentach W. brak jest imiennych wpłat p. G., a kwestionowane przez podatnika kwoty - wpłacane zgodnie z Jego wyjaśnieniami na konto W. w G. (na wpłatach nie ma numerów faktur oraz określenia czego te wpłaty dotyczą) - były księgowane jako wpłata własna W. . W związku z tym organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień Strony, że kwestionowane kwoty były pobranymi przez Pana G. należnościami W. w G., którymi dysponował chwilowo. Nie uznano również wyjaśnień złożonych przez Główną Księgową do protokołu z dnia 31 marca 2003r., że W. w G. nie posiada umowy na usługi dotowane z budżetu wojewódzkiego i w związku z tym nie wystawiał faktur, ponieważ dotacje z W. w S. mogły być przekazane tylko osobom fizycznym. Usługi dotowane z budżetu, wykonywane przez pracowników Zakładu, były fakturowane przez p. G.", który podpisując w dniu 1 lipca 2000r. umowę z W. w W. występował nie jako Kierownik W. w G., lecz jako lekarz weterynarii - prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast § 3 pkt 2 ww. umowy wyraźnie stanowił, że Jednostka Gospodarcza nie może powierzyć swych zadań innej osobie, bez zgody I. wyrażonej na piśmie. Wyjaśnienie, że usługi wykonywali pracownicy W. w G., a fakturował je p. G., nie mogło być uwzględnione, jako niezgodne z postanowieniami umowy. Organy podatkowe nie mogą sankcjonować czynności sprzecznych z prawem. Izba Skarbowa stwierdziła również, że przyjęła szacunkowe koszty uzyskania przychodów (najniższy wskaźnik), na podstawie procentowego ich udziału w przychodach działalności w zakresie usług weterynaryjnych prowadzonych na terenie Urzędu Skarbowego w O., który wahał się w 2000r. od 16% do 79%, a w 2001r. od 12% do 76%, ponieważ podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o poniesieniu tych kosztów. Podatnicy uznali powyższe decyzje Izby Skarbowej w W. za nietrafne i w dwóch skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o jednakowej treści, z dnia 22 maja 2003r. wnieśli o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 23, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, że: - kwestionowane przez organy kwoty były należnościami W. w G., którymi p. G. dysponował chwilowo, a nie jak przyjęto dochodami z działalności gospodarczej skarżącego; - Strony postępowania nie powiadomiono o przeprowadzeniu dowodu z oględzin dokumentacji księgowej W. w G., przez co nie miała możliwości wyjaśnienia powstałych wątpliwości, - decyzja Izby Skarbowej jest powieleniem sugestii NIK w Warszawie, co do rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, bez zgłoszenia obowiązku podatkowego, - wydając zaskarżone decyzje Izba Skarbowa posłużyła się art. 23 § 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, nie wypełniając dyspozycji § 5 tego przepisu, poprzez brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania i przyjęcie najniższych z ustalonych porównawczo kosztów. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt: III SA 1300/03, III SA 1301/03, w których zostały one wniesione. W uzasadnieniach podtrzymał dotychczasową argumentację, podnosząc jednocześnie w odniesieniu do zarzuty braku powiadomienia Skarżącego o oględzinach dokumentacji znajdującej się w W. w G., że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w tym Zakładzie nie miała charakteru oględzin. Była to bowiem kontrola doraźna, o której Urząd Skarbowy nie miał obowiązku powiadamiania Strony. Kserokopia protokołu tej kontroli przesłana została Podatnikowi w dniu 2 kwietnia 2003r. wraz z postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2003r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba wyjaśniła również, że ani Urząd Skarbowy w O., ani Izba Skarbowa w W. nie opierały się w swoich decyzji na sugestiach NIK, lecz na własnych ustaleniach, które potwierdziły, to co ustaliła Najwyższej Izby Kontroli w wystąpieniu pokontrolnym z dnia ... kwietnia 2002r., że p. G. pełniąc funkcję ... w G., prowadził działalność gospodarczą bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. Izba stwierdziła też, że wydając zaskarżoną decyzję powołała w podstawie prawnej art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Pan G. wykonywał działalność gospodarczą bez zgłoszenia obowiązku podatkowego, nie prowadząc żadnej dokumentacji księgowej, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był oszacować podstawę opodatkowania. Przychód z działalności gospodarczej ustalono na podstawie rachunków wystawionych przez Podatnika w 2000r., koszty uzyskania przychodów natomiast - na podstawie porównania procentowego udziału kosztów w przychodach w działalności usługowej - usług weterynaryjnych, prowadzonych na terenie działania Urzędu Skarbowego, zgodnie z informacją przekazaną przez Urząd Skarbowy w O. . Organ odwoławczy w związku z oświadczeniem p. G., że nie wykonywał działalności i nie ponosił kosztów, przyjął najniższe wskaźniki w 2000r. - 16%, a za 2001r. - 12% udziału kosztów w przychodach. Izba Skarbowa przyznała, że wprawdzie nie powołała § 3 i 5 art. 23 Ordynacji podatkowej, jednak w uzasadnieniach decyzji wskazano metodę oszacowania (porównania procentowego udziału kosztów w przychodach w działalności usługowej) oraz uzasadniono jej wybór, jak i przyjęcie najniższego wskaźnika. Zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, Izba uznała również za bezzasadny, ponieważ zarówno postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w O., jak i dodatkowe postępowanie wyjaśniające, zlecone przez Izbę Skarbową w W. miały na celu zebranie całego materiału dowodowego i rozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący. Na tej podstawie dokonano oceny dowodów, która mimo że niezgodna z oczekiwaniami Podatników, nie może przesądzać o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów, niż wskazane w jej uzasadnieniu. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej siedem dni przed terminem. Ma ona również prawo brać udział w przeprowadzeniu tegoż dowodu, może też zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 tej ustawy). Dyspozycje tych przepisów realizują (są jednym z przejawów) jedną z najistotniejszych zasad ogólnych - czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, którą przewidziano w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego jest więc poinformowanie strony o zamiarze przeprowadzenie środków dowodowych wymienionych w art. 190 Ordynacji podatkowej. Do takich niewątpliwie należało przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej W. w G. - p. M.P. w dniu 31 marca 2003r. Strona natomiast może z przewidzianego prawem, powyższego uprawnienia skorzystać, bądź też nie. Ważne jest jednak, aby została o nim powiadomiona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1795/95, LEX nr 29916), zaaprobowany przez doktrynę (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 631), że naruszenie zagwarantowanej ustawowo zasady czynnego udziału strony we wszystkich istotnych czynnościach postępowania podatkowego (w tym także w przesłuchaniu świadka), należy uznać za kwalifikowaną wadę procesową tego postępowania, niezależnie od tego czy miało wpływ na treść decyzji czy też nie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie przychyla się do wyżej wymienionego poglądu. Podkreśla jednocześnie, że dowody, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się - zgodnie z treścią art. 192 Ordynacji podatkowej - są bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (por. też wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998r., sygn. akt III SA 1375/9, LEX 44703). Skoro strona nie wiedziała o przeprowadzeniu nowego dowodu w dniu 3 marca 2003r. - już po zapoznaniu jej z materiałem dowodowym w dniu 26 lutego 2003r. - to poinformowanie przez organ o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 2 kwietnia 2003r. i jednoczesne nieskorzystania przez Stronę z tego uprawnienia, nie może być oceniane na niekorzyść podatnika. Nieuprawnione byłoby bowiem stwierdzenie, że skoro organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a ona z tego nie skorzystała, to wszelkie okoliczności sprawy zostały udowodnione, także w oparciu o te dowody, o których przeprowadzeniu - mimo obowiązku ciążącego na organie - strony nie poinformowano. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca ponadto uwagę, że w nowej decyzji, która zapadnie w sprawie należy podać podstawę prawną dokonanego przez organy podatkowe szacunku kosztów uzyskania przychodu, jak też w sposób bardziej szczegółowy wyjaśnić przyjętą metodę - tak aby wzbudzić w podatniku przekonanie o trafności rozstrzygnięcia w tym zakresie i prawidłowo zastosować zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wielokrotnie bowiem podkreślano, że uzupełnianie treści uzasadnienia decyzji w odpowiedzi na skargę nie jest prawidłowe i nie zasługuje na aprobatę (por. wyroki z dni: 27 kwietnia 1992r., sygn. akt III SA 1838/91, ONSA 1992/2/45, 13 grudnia 1995r., III SA 341/95, Prawo Bankowe 1996/2/88, 23 stycznia 1996r, sygn. akt SA/Ka 1076/95, LEX 26574, 4 czerwca 1997r., sygn. akt SA/Gd 3691/95, LEX 30254, 21 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 209/96, LEX 33692, 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, LEX 47097, 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, Prawo Podatkowe 2002/4/63, 5 października 2001r., sygn. akt V SA 3368/00, LEX 50119). Wad aktów administracyjnych, nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji - odpowiedzi na skargę. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swej sytuacji procesowej z decyzji, kończących postępowanie, a nie z argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważa natomiast, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że w sprawie nie prowadzono oględzin dokumentów księgowych, o których należało zawiadomić podatników w stosownym trybie (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), ale kontrolę w W. w G., w trakcie której skontrolowano również dokumentację księgową. W doktrynie podkreśla się bowiem, że z oględzinami dokumentu będziemy mieli do czynienia, gdy przedmiotem zainteresowania w postępowaniu dowodowym jest materialna strona dokumentu - gdy więc idzie o stwierdzenie jego autentyczności, czasu kiedy został sporządzony itp., a nie w sytuacji, gdy przedmiotem zainteresowania organu jest idealna treść dokumentu. Wtedy bowiem dochodzi do oceny dokumentu (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Kometarz, wyd. 3 C.H. Beck Warszawa 2000r., s. 355). Z taką oceną materiałów księgowych przez organy podatkowe mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z dokonanych w dniu 17 października 2002r. czynności został sporządzony protokół, który doręczono W. w G. w dniu 22 listopada 2002r. O tej czynności - zgodnie z regułami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej - zawiadomiono również Stronę skarżącą w dniu 9 grudnia 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy orzekł, jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 145 § l pkt l lit c) p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego z pkt 3 sentencji wydano na mocy art. 200 p.p.s.a.