III SA 1302/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi K. F., R. F. i B. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3079,40 zł (trzy tysiące siedemdziesiąt dziewięć złotych 40/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania K. i R. F. oraz B. P., od decyzji własnej, wydanej w wyniku wznowienia postępowania, z dnia [...].02.2003r. Nr [...] w sprawie: 1. odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001r. NR [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, marzec, maj - grudzień 1997r. 2. uchylenia decyzji wskazanej w pkt 1 w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych za miesiące styczeń, marzec-grudzień 1997r. i określenia dla spółki cywilnej "[...]" działającej w składzie: K. F., R.F., B. P.: - za miesiąc marzec 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc kwiecień 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc maj 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc czerwiec 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc lipiec 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc sierpień 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za miesiąc listopad 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za miesiąc grudzień 1997r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 3. oraz za miesiące styczeń, wrzesień, październik 1997r. umorzenia postępowania w sprawie - uchyliła tę decyzję w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r.w wysokości [...] zł i określiła to zobowiązanie w wysokości [...] zł, - w pozostałej części utrzymała ją w mocy. Z motywów decyzji wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "[...]" działającej w składzie K. F., R. F., B. P. stwierdzono, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów podatkowych za 1997r., tj. ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, faktur dokumentujących zakupy i dokonaną sprzedaż. Według oświadczenia R. F. dokumenty te zostały skradzione. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2000r. Nr [...] określił zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - grudzień 1997r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] określiła dla spółki cywilnej "[...]" zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż wynikały z decyzji organu pierwszej instancji. Określenie zobowiązań w innych wysokościach było konsekwencją uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w duplikatach oraz kserokopiach faktur oraz duplikatach faktur korygujących sprzedaż, złożonych wraz z odwołaniem i w toku postępowania odwoławczego. Pismem z dnia [...] listopada 2001r. K. i R. F. oraz pismami z dnia [...] i [...] listopada 2001r. B. P. złożyli wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Izby Skarbowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Poinformowali o odzyskaniu oryginałów zaginionej dokumentacji podatkowej, która stanowi dowód istniejący w dniu wydania decyzji, lecz nie znany organowi rozstrzygającemu. Ponieważ ze złożonych wniosków wynikało, iż spółka cywilna "[...]" została rozwiązana, Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] oraz Nr [...] odmówiła wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] października 2002r. Nr [...] oraz Nr [...] uchylił decyzje Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że po rozwiązaniu spółki cywilnej były wspólnik może w swoim imieniu złożyć wniosek o wszczęcie postępowań nadzorczych w stosunku do decyzji wymiarowych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2002r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie. Decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...], wydaną w trybie art. 245 § 1 pkt 1 i 3b Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, maj-grudzień 1997r. oraz uchyliła ją w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych za styczeń, marzec-grudzień 1997r. i określiła zobowiązania podatkowe bądź nadwyżki podatku w sposób wskazany na wstępie niniejszego uzasadnienia. Uznała, że przesłanka art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została spełniona odnośnie tych oryginałów faktur, które wcześniej nie były potwierdzone kserokopiami lub duplikatami. Wyjaśniła, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek wszczęcia w 2002 r. postępowania egzekucyjnego przeciwko K. i R. F. oraz poprzez wydanie, w tym samym roku, decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości. Przedawnieniu jednak uległo prawo do wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe, gdyż zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zmienionym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów powstał w 1997r., a więc prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002r. W związku z tym, pomimo iż zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła decyzję z dnia [...] lutego 2003r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r.w wysokości [...] zł i określiła to zobowiązanie w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania dodatkowego, ze względu na rażące naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest decyzją samoistną, lecz jest następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak więc byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Sankcjonowanie niezależnego bytu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe prowadzi do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie to zamiast stanowić 30% zobowiązania podstawowego jest jego wielokrotnością, a to z kolei jest sprzeczne z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał na wtórność zobowiązania dodatkowego, podobnie jak i odsetek, w stosunku do zobowiązania głównego. Przeszkody w ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego nie powinien stanowić, zdaniem pełnomocnika, art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, gdyż w tym wypadku priorytet mają przepisy prawa materialnego. Zwrócił uwagę, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji karania, stosowania sankcji, za "coś czego nie ma", tym bardziej, że na finał sprawy wpłynęło przewlekłe postępowanie organów podatkowych. Wyraził pogląd, według którego interpretacja przepisów dokonana przez Izbę Skarbową jest sprzeczna z wykładnią celowościową, literalną i systemową. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowego sporną pozostała kwestia przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą VAT", w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawnieniu nie uległo ze względu na przerwanie jego biegu. Pełnomocnik dowodzi, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe dzieli byt zobowiązania podatkowego, natomiast Izba Skarbowa powołując się na treść art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., utrzymuje, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy przypomnieć trzeba brzmienie art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Otóż przepis ten stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z treści tego przepisu wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe było ustalane wówczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Zatem jego powstanie było uzależnione od wystąpienia konkretnej sytuacji określonej normą omawianego przepisu. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje samoistnie, lecz jego byt jest zależny od powstania zobowiązania podatkowego określanego w okolicznościach wskazanych w art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Problem, jaki wyłonił się na gruncie rozpatrywanej sprawy, wynika z braku regulacji prawnych instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wykraczających poza samo jego ustanowienie. Do dnia 1 stycznia 2003r., kiedy to ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadzony został zapis, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie unormowana była kwestia przedawnienia tego zobowiązania, a nadal taką pozostaje kwestia przerwania jego biegu. W tej sytuacji jedynie przez wzgląd na charakter tego zobowiązania można mówić o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych. W wyroku z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2120/00 (POP 2003/5/130) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zdaniem Sądu z treści art. 27 ust. 6 wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Nie zmienia powyższego sankcyjny charakter tego zobowiązania. Uzasadniony jest zatem pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu charakter zobowiązania podatkowego przypisuje również J. Zubrzycki w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 280). W pośredni sposób stanowisko takie prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, dotyczącym przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie Sąd wskazywał na stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego do dodatkowego zobowiązania podatkowego (np. wyrok NSA z 12.12.2003r. sygn. akt III SA 320/02, M.Podat. 2004/3/40, wyrok NSA z 17.11.2003r. sygn. akt III SA 196/03, M.Podat. 2004/3/27, wyrok NSA z 2.10.2003r. sygn. akt III SA 3430/01, M.Podat. 2004/3/37, wyrok NSA z 19.11.2002r. sygn. akt III SA 2252/0, M.Podat. 2003/10/35, wyrok SN z 7.11.2002r. sygn. akt III RN 124/02, Prok.i Pr. 2003/3/48). Zważywszy więc, iż zbieżny jest charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego i zobowiązania podatkowego oraz że niekwestionowana była zasadność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego do dodatkowego zobowiązania podatkowego, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wydaje się być również zasadnym stosowanie do tego ostatniego zobowiązania przepisów normujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Skoro bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, nie należy przypisywać racjonalnemu ustawodawcy, iżby zamiarem jego było oddzielenie istnienia obu tych zobowiązań w ten sposób, że po odpadnięciu podstawy do określenia zobowiązania podatkowego nadal było wymagalne dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dokonując wykładni omawianych przepisów nie można oceniać ich z pominięciem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest utrzymywanie ciężaru nałożonego na podatnika, jakim niewątpliwie jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czy też jak niektórzy twierdzą sankcji, w sytuacji, gdy nie istnieje przesłanka warunkująca jego nałożenie. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę winna ocenić ją z uwzględnieniem art. 70 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy VAT i art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu żadnego ze wskazanych w skardze przepisów. Art. 27 ust. 5 ustawy VAT nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji (dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone ostateczną decyzją z dnia 16 lutego 2001r.), więc nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Poza tym nie regulował on kwestii przedawnienia, czy też przerwania jego biegu, nie odsyłał też do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej byłą konsekwencją przyjęcia, iż nastąpiło przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jak już wyżej wykazano, odmienne stanowisko nie wynika wprost z przepisu prawa. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, ale nie rażąco, lecz w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowił jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.