III SA 1397/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr. ), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. E. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 3.407 zł (trzy tysiące czterysta siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2002r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za III,VI, VIII, IX, XI i XII 2000r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy, za VII i X 2000r., oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku, Izba Skarbowa w W. postanowiła zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu stwierdziła, iż w kontrolowanym okresie Strona zawyżyła podatek naliczony, o który miała prawo obniżyć podatek należny, o: - kwoty podatku z tytułu nabycia usług związanych z utworzeniem I. Sp. z o.o. (I.), - kwoty podatku z tytułu najmu samochodu osobowego marki M. model [...] od E. (Belgia), - kwoty podatku z tytułu nabycia usług na rzecz J. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o w/w podatek naliczony Izba stwierdziła, iż w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podarku dochodowym. Cyt. przepis uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, odsyłając jednocześnie w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym kosztami uzyskania przychodów są stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. O uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje zatem w myśl w/w przepisu jego funkcjonalny (celowy) związek z przychodami podatnika. Brak takiego związku oznacza, iż wydatek nie może być przez podatnika kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, nawet istnienie wskazanego związku nie przesadza o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zawiera bowiem wyliczenie wydatków, których "z góry" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze oraz swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...].03.2003r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2002r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000r., Izba Skarbowa stwierdziła, iż sporne wydatki nie stanowią u podatniczki kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione na rzecz osoby trzeciej, tj. I. Sp. z o.o. Wydatki te nie wiązały się z przychodami strony, brak było zatem związku, o którym wyżej mowa. Powyższego nie zmienia w ocenie Izby fakt, iż Strona objęła w w/w spółce udziały (100%). W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 19 oraz art. 25 ustęp 1 punkt 3 ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 16 ustęp 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest przepisu art. 122, 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie Izby w tej części, w jakiej utrzymuje decyzję organu I instancji odnośnie zawyżenia podatku naliczonego przy nabyciu usług dotyczących utworzenia Spółki z o.o. I., jest błędne. Wskazała na charakter relacji łączącej art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ustawy, z którego wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jest przepisem ogólnym, natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, wprowadzając ograniczenie prawa do odliczenia, jest przepisem szczególnym; jest więc to relacja lex generalis - lex specialis. W związku z tym wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z zasadami wykładni przepisów o charakterze szczególnym, nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca zwróciła uwagę, ze wynikające z w/w przepisu przesunięcie w czasie momentu, w jakim wydatek na objęcie udziałów w spółce może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, nie jest równoznaczne z niemożliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka stwierdziła, iż podniesiona przez nią w przedmiotowej kwestii argumentacja nie została poddana merytorycznemu rozpatrzeniu. Izba ograniczyła się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa. Dodatkowo, jej zdaniem, błędna jest ocena zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz pozbawienia jej prawa do obrony swoich racji. W ocenie podatniczki działanie Izby polegające na utrzymując zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo stwierdzenia błędu w jej uzasadnieniu, godzi w pewność prawa, w rażący sposób narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania podatnika do słuszności rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2004r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Skarga okazała się częściowo zasadna. W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, że zgodnie z art.25 ust. l pkt 3 ustawy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w przypadku, gdy rozporządzono towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że tylko wtedy gdy wydatek był i jest, lub będzie w przyszłości kosztem uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje to prawo. Następuje w tym zakresie pośrednie odwołanie do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.) nie wyszczególnia wszystkich kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art.15 ust. l) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art.16 ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ( por. wyrok NSA z 3.XI.1992r. sygn.akt S/PO 1393/92, wyrok NSA z 21.XII.2001r., sygn.akt III SA 1127/01, lex nr 53605). W sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., a która to wiąże się bezpośrednio ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny także wyrokiem z dnia 29 lipca 2004r. Sygn. akt III SA 2090/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W sprawie tej Sąd podzielił co do zasady stanowisko podatniczki w kwestii interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał, że najem samochodu m-ki M. oraz opłaty eksploatacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. Z tych względów Sąd odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska, gdyż szczegółowa argumentacja w tej kwestii została przedstawiona w cytowanym roku. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie stanowisko Spółki o możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków na nabycie usług związanych z utworzeniem I. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 updp, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodów. W 2000r. skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów związanych z wydatkami na rzecz utworzenia I. Sp. z o.o. z tych względów skoro wydatek w kwocie [...] zł nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe nie naruszyły art. 25 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z tych względów powoływanie się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updp i wskazywanie na wynikające z tego przepisu przesunięcie w czasie momentu w jakim na objęcie udziałów w Spółce nie ma żadnego znaczenia dla potrzeb postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.