III SA 1427/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skarg R. P. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia i [...] listopada 2002 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżone decyzje; 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych ([...] złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002r. i [...] listopada 2002r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła dwie decyzje [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. i [...] lipca 2002r., w części określającej R. P. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych za 1995 i 1996r. wraz z należnymi odsetkami i określiła zaległość podatkową za 1995r. w kwocie [...] zł zaś za 1996r. w kwocie [...] zł, zmieniając odpowiednio naliczone przez organ pierwszej instancji odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik zawyżył w 1995 i 1996r. wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich: 1) wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł związanych z przebudową i modernizacją hali produkcyjnej i pomieszczenia biurowego, które to wydatki zostały poniesione na modernizację, a więc ulepszenie środka trwałego i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, lecz jako zwiększenie wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, 2) odsetek i prowizji naliczonych przez kredytodawcę (bank) od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji inwestycji tj. o kwotę [...] zł. Powyższa kwota, zdaniem Izby Skarbowej, nie jest kosztem uzyskania przychodów do chwili przyjęcia środka trwałego lub zakończenia etapu modernizacji finansowanego ze środków pochodzących z kredytu (art. 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy). Podniosła, że w 1996r. inwestycja nie została zakończona i wobec czego powyższa kwota nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, natomiast powiększyła wartość środka trwałego, jednakże w chwili zakończenia modernizacji. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny dowodów zebranych w sprawie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa i jako dowód dopuścił wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś stanowisko swoje szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił. Natomiast przesłuchując świadka S.P. powiadomił o tym fakcie podatnika. Odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy nie dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych, przyjmując natomiast, że kwestionowane wydatki mają charakter inwestycyjny, a nie remontowy, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż brak jest podstawy prawnej do dokonania przez organ podatkowy takiej korekty. Stwierdziła, iż w 1995r. skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków na nabycie nieruchomości oraz obniżki podatku dochodowego na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63) bowiem ponosząc w dniu [...] lipca 1995r. wydatek na kupno hali produkcyjnej nie był "prowadzącym działalność gospodarczą" w rozumieniu powołanego przepisu. Działalność taką rozpoczął w dniu [...] lipca 1995r. tj. w dacie zawarcia umowy Spółki cywilnej, do której wniósł wkład w postaci nabytej wcześniej nieruchomości. Wniesienie wkładu nie stanowi poniesienia wydatku inwestycyjnego w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia. Skarżący R. P. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, którym zarzucił naruszenie przepisów: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, 2) § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr ), 3) art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) art. art. 120, 121 i 122, 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarg podatnik wywodzi, iż organy podatkowe błędnie zakwalifikowały prace prowadzone w hali w P. jako prace budowlane, gdy faktycznie były to prace remontowe. Twierdzi, iż przepisy o amortyzacji nie odnoszą się w żadnym miejscu do kwestii modernizacji środka trwałego wobec czego nie ma żadnych podstaw do sformułowania tezy, jakoby odsetki naliczone w okresie modernizowania środka trwałego nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Podniósł, iż odpisy amortyzacyjne w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. dokonywane są od wartości środków trwałych określonej zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Gdy organ podatkowy stwierdza, iż wartość ta jest określona w sposób odmienny od przyjętej przez podatnika, to zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych. Twierdzi, że na organie podatkowym ciąży obowiązek prawidłowego określenia wszystkich elementów kształtujących podstawę opodatkowania, również tych które powodują, iż należny podatek ulegnie obniżeniu. Wywodzi, iż spełnił wszelkie, wynikające z przepisów warunki, od których zależne jest powstanie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych. Uważa, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż podjęcie działalności gospodarczej nastąpiło dopiero w dacie zawarcia umowy spółki cywilnej jest bezprawne i bezzasadne. Zarzucił, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym naruszyły prawo nieuwzględniając wniosku dowodowego o odebranie od wspólników Spółki cywilnej oświadczeń odnoszących się do rzeczywistej daty zawarcia umowy Spółki cywilnej "H". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżącym przysługiwało prawo do ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zm.) prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych, poniesionych w roku podatkowym, od dochodu do opodatkowania osiągniętego w tym roku (...) przysługuje podatnikom, którzy: 1) prowadzą działalność gospodarczą albo rozpoczęli działalność gospodarczą w roku podatkowym, w którym dokonany został wpis do właściwego rejestru lub ewidencji działalności, 2) ponieśli wydatki inwestycyjne, gdy gmina, na której terenie podatnicy prowadzą albo rozpoczęli działalność, była uznana za gminę zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, 3) którzy przed dokonaniem każdorazowego odliczenia nie mieli zaległości podatkowych, 4) którzy udokumentowali wydatki inwestycyjne oraz 5) którzy zatrudniają wymaganą liczbę pracowników. Według organów podatkowych podatnicy ponieśli wydatek inwestycyjny tj. zakupili zakład produkcyjny, przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, bowiem działalność gospodarczą podjęli dopiero w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej. Natomiast zgodnie z § 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wynika, że odliczenia wydatków inwestycyjnych mogą domagać się podatnicy będący osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące lub podejmujące działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu należało ustalić moment rozpoczęcia przez podatników działalności gospodarczej ("prowadzącym lub podejmującym działalność gospodarczą"). Działalność gospodarczą, w myśl art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.) jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. O nabyciu statusu prawnego przedsiębiorcy, w myśl powołanego przepisu, rozstrzyga spełnienie przesłanek ustawowych określonych w tym przepisie, a w szczególności, czy działalność ta prowadzona jest w "celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona na własny rachunek, a nie dopiero uzyskanie wpisu do rejestru przedsiębiorców. O rozpoczęciu działalności gospodarczej świadczą indywidualne okoliczności występujące w sprawie, a należą do nich między innymi zamierzony charakter wykonywania działalności, rozmiar jej wykonywania, organizacja przedsięwzięcia, a także sposób i stopień przygotowania przedmiotów i środków prowadzenia działalności. Wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy) nie jest warunkiem konstytuującym byt prawny podmiotu gospodarczego. Odnosząc się do tezy przedstawionej przez organy podatkowe, iż podatnicy rozpoczęli działalność gospodarczą z chwilą zawarcia umowy spółki cywilnej o czym świadczy treść umowy Spółki cywilnej nie zaś dokonanie przez nich pierwszej czynności o charakterze produkcyjnym, handlowym lub usługowym stwierdzić należy, iż zasada jest, że sens oświadczenia woli dokonanego w formie pisemnej czyli wyrażony w dokumencie ustala się na podstawie tego tekstu. Nie stanowi on jednak wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli, gdyż dopuszczalny jest dowód ze świadków i z przesłuchania stron, jeżeli jest to przydatne do wykładni niejasnych, kwestionowanych oświadczeń woli zawartych w dokumentach. W takim przypadku dowody osobowe nie są skierowane przeciw osnowie dokumentowane, a służą procesowi wykładni zawartych w nich oświadczeń woli, zwłaszcza przez ujawnienie okoliczności towarzyszących ich złożeniu. Wobec tego organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego winny dopuścić dowód z zeznań w charakterze świadków obojga podatników w celu ustalenia daty rozpoczęcia przez nich działalności gospodarczej. Wydaje się za całkowicie uzasadnione stanowisko prezentowane przez podatników, że wcześniej ustalili, iż będą prowadzili działalność gospodarczą i że dokonując zakupu przedsiębiorstwa podjęli działalność gospodarczą. Natomiast jest zupełnie nieusprawiedliwione twierdzenie, że dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest moment zawarcia umowy spółki cywilnej. Ponadto należy mieć na uwadze, iż skarżący pozostaje ze sobą w związku małżeńskim i że w związku z tym mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące wspólności ustawowej (art. 31-54 kr.o.p.), a to oznacza, że do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą zwierać umowy spółki cywilnej. Przechodząc do kolejnej kwestii, a mianowicie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem zgodnego z prawem wymiaru podatku dochodowego. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są więc racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97). O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Natomiast o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów i co nim nie jest, decyduje ustawa o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się, między innymi, do zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika w budynkach zakładu w P. , a w szczególności do odpowiedzenia na pytanie czy były to prace ulepszeniowe czy też prace remontowe. Z przedstawionego Sądowi do wglądu materiału dowodowego w sprawie wynika, iż o tym, czy wydatki miały charakter remontu lub modernizacji rozstrzygnął inspektor kontroli skarbowej po dokonaniu oględzin prac budowlanych i po zapoznaniu się z dokumentacją dokonanych prac budowlanych. Problem rozdziału wykonywanych prac na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Wr 477/98). Na powyższą kwestię zwracał uwagę podatnik w trakcie postępowania podatkowego, jednakże organy podatkowe skupiły się na dowodach pośrednich takich jak wniosek o udzielenie dotacji na planowane prace budowlane z programu [...], umowa o udzielenie dotacji. Z powyższych dowodów wynika jedynie pierwotny zamiar podatnika co do zakresu planowanych prac, co jak słusznie podnosi podatnik, w sprawie nie ma znaczenia. Wobec tego stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zawiera istotne braki, które nie pozwalają na jednoznaczną ocenę co do prawidłowości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Takim niezbędnym działaniem będzie niewątpliwie odwołanie się do opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, które z prac miały charakter remontowy, a które stanowiły prace modernizacyjne. Do takich dowodów należy zaliczyć dowód z przesłuchania wnioskowanego przez podatnika świadka S. P. na okoliczność wykonanych prac w budynkach podatnika. Należy przy tym mieć na względzie, iż remont to wykonywanie robót, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, a które nie powodują zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji. Wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych, w tym również wydatki na nabycie części składowych niezbędnych do przeprowadzenia konserwacji lub remontu, nie są niezależne od ceny nabycia tych części, wydatkami na ulepszenie, lecz bezpośrednio stanowią koszt uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia trudności w rozgraniczaniu wydatków na remont od wydatków na ulepszanie środka trwałego podstawowym kryterium winien być zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Zastosowanie kryterium rzeczowego umożliwia dokonanie podziału wydatków dotyczących tego samego środka trwałego na wydatki remontowe i ulepszeniowe. Reasumując stwierdzić należy, iż kwalifikacji robót (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wyłączenia przez organy podatkowe odsetek z kosztów uzyskania przychodów należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Omawiane zagadnienie ma bezpośredni związek z zasadniczą kwestią tj. z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, które z prac w budynku zakładu podatnika stanowiły remont, a które należało zaliczyć do modernizacji. Wydatki poniesione na remont, a finansowane z kredytu bankowego winny być zwiększona o naliczone od tej kwoty odsetki. Przechodząc do kolejnej kwestii tj. odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, iż trafne jest założenie, iż wydatki inwestycyjne nie są uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja liczona od środków trwałych, pochodzących z inwestycji, po przekazaniu ich do użytkowania. Warunkiem uznania, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów, jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że są to wydatki na środek trwały. Nakłady inwestycyjne poczynione na środek trwały w trakcie jego używania bez wątpienia zwiększają wartość początkową tego środka, jeżeli w ich wyniku nastąpi jego ulepszenie. Gdy wartość początkowa środka trwałego zostanie ustalona niezgodnie z odpowiednią szczegółową zasadą jej ustalenia określoną w przepisach o amortyzacji podatkowej, podatnik musi dokonać korekty tej wartości początkowej, a jeżeli tego nie zrobi, wartość początkową winien skorygować organ podatkowy zarówno wtedy, gdy wartość ta będzie zawyżona jak również, gdy podatnik ją zaniżył. Wynika to z ogólnej zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej tj. do określenia rzeczywistego stanu rzeczy. Z korektą wartości początkowej wiąże się obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.