III SA 1430/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi R. i K. małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 zł ( dwa tysiące osiemset piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2002r., nr ..., wydaną w oparciu m.in. o art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), powołanej dalej, jako Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust.2, art. 9 ust. l, art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 3, art. 14 ust. l, art. 26 ust. l pkt l lit. g i pkt 7, art. 27 ust. l i art. 45 ust. l i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o p.d.f., określił małżonkom K. - K. i R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 26.351, 30 zł, zaległość podatkową w wysokości 20.755,30 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 35.931,50 zł W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową W. materiał dowodowy w sprawie świadczenia przez p. R.K. usług w zakresie: - wynajmu sali na wesela wraz z zapleczem kuchennym, - wynajmu w dniach piątek, sobota, niedziela pokoi w internacie gościom weselnym oraz grupom zorganizowanym, - wynajmu miejsc parkingowych daje podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego oraz zakwalifikowania świadczonych przez p. K. usług, jako usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Organ zwrócił również uwagę, że jeśli podatnik prowadzi działalność gospodarczą na znaczną skalę bez wypełniania obowiązku zarejestrowania - uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to wymierza się podatek na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Działalność ta stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f., a przychód z niej dla celów podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f. - to kwoty należne z tytułu tych świadczeń. Urząd Skarbowy zastosował metodę szacunkowego wyliczenia przychodu, szczegółowo przedstawiając to wyliczenie w uzasadnieniu decyzji. W odniesieniu do wyjaśnień i przedstawionych przez podatnika dowodów, złożonych w trakcie toczącego się postępowania stwierdził, że nabywcą towarów było Liceum w W., Rada Szkoły oraz Sekretariat tego Liceum. W związku z tym nie uznał kosztów prowadzonej działalności p. K. . Organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie przyznał, że wydatki w wysokości 2.500,00 zł są kosztem poniesionym przez Stronę w związku z działalnością gospodarczą. Pełnomocnik podatników w odwołaniu zarzucił błędną ocenę stanu sprawy przez uznanie, że p. K. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, gdy faktycznie czynności wykonywał w imieniu i na rachunek Liceum. Nie zaszły więc przesłanki do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy - wbrew treści art. 122, 123, 180, 187, 188, 199 Ordynacji podatkowej - nie podjął także czynności w zakresie ustalenia istoty działań podatnika, bazując jedynie w sposób wybiórczy na materiale nadesłanym przez Prokuraturę Rejonową i poprzestając na przyjęciu w postępowaniu podatkowym wyliczeń przychodów i kosztów na podstawie opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania prokuratorskiego. Materiał ten natomiast do czasu prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie karnej nie może stanowić dowodu. Wątpliwości pełnomocnika budziło również - w świetle orzecznictwa - przyjęcie przez organy podatkowe, za opinią biegłego, błędnych i nierealnych założeń przy określaniu szacunkowej ilości przyjęć weselnych, pokoi wynajmowanych na przyjęcia weselne oraz zorganizowanym grupom. Organ przy ustalaniu szacunku zobligowany był natomiast do podjęcia niezbędnych kroków w celu ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, wystrzegając się dowolności. Pełnomocnik wniósł ponadto o ponowne przesłuchanie małżeństwa K. oraz kilkunastu osób na okoliczność bezpłatnego udostępniania stołówki, cen za wynajęcia tej stołówki oraz cen pokoi w internacie, bezpłatnego udostępniania miejsc parkingowych z okazji wesel oraz ponoszonych kosztów po przyjęciach weselnych, uznanie za koszt uzyskania przychodów wynikającej ze złożonych przez podatników dowodów - kwoty 23.800 zł z rachunku Nr ... z dnia ... kwietnia 1997 r. na kwotę 6.168,32 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... maja 2003r., ..., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W., w podstawie prawnej podając art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f. W uzasadnieniu podkreślono, że zebrane w toku postępowania przez prokuraturę materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz opinii biegłego sądowego stanowiły wystarczający materiał dowodowy do stwierdzenia, że p. R.K. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek z wykorzystaniem pomieszczeń i wyposażenia kuchni szkoły i internatu. Z opinii biegłego, którą wykorzystano jedynie w zakresie odnoszącym się do wielkości ustalonych przychodów z tytułu świadczenia usług przez p. R.K. : wynajmu sali z zapleczem kuchennym na wesela, wynajmu pokoi w [...] w weekendy dla osób indywidualnych, tj. gości weselnych i grup zorganizowanych wraz z wyżywieniem oraz wynajmu miejsc parkingowych, wynika że uzyskane przychody nie były ewidencjonowane w księgowości Liceum i nie zasilały kasy - budżetu szkoły. Izba uznała również, że nic nowego do sprawy nie wniesie ponowne odbieranie zeznań od świadków i strony, składających zeznania w Prokuraturze pod odpowiedzialnością karną na okoliczność dokonywanych usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że opinia biegłego nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym do czasu orzeczenia sądowego w sprawie karnej z uwagi na odrębność postępowania podatkowego od postępowania procesowego prowadzonego przez Sad. Stwierdził też, że jeśli rozstrzygnięcie w sprawie karnej i zebrane w tym postępowaniu dowody będą pozwalały na odmienną ocenę od rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu wymiarowym, zakończonego ostateczną decyzją, to stronom będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba w uzasadnieniu odniosła się również do zeznań kilku osób przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego na wniosek pełnomocnika, które wcześniej nie składały wyjaśnień, uznając, że nie stanowią podstawy do zmiany ustaleń w sprawie. M.O. zatrudniona w latach 1996 - 1998 na umowę-zlecenia przez Radę Szkoły do zbierania składek na Komitet Rodzicielski wynajęła w VI 1996r. odpłatnie stołówkę na własne przyjęcie weselne za którą wpłaciła należność do kasy szkoły. Nie pamięta kwoty i nie posiada potwierdzenia wpłaty. Osoby zatrudnione w szkole w charakterze sprzątających potwierdziły w zeznaniach otrzymywanie od p. R.K. każdorazowo po 50 zł za sprzątanie: 3-4 razy po przyjęciach weselnych - p. M.S., 1-2 razy p. J.Z., jego żona 2-krotnie za sprzątanie pokoi w internacie po zakwaterowaniu wycieczek sportowców. Nie udzielono jednak bliższych informacji, kto organizował wesela, ich częstotliwości oraz odpłatności za nie. Z zeznań innych świadków wynika, iż p. R.K. udostępniał bezpłatnie stołówkę na różne imprezy okolicznościowe: p. K.O. - 2 razy w roku na przyjęcia związane z przeglądem [...], p. A.W. na prezentację [...], p. K.L. na prywatne imprezy. W ocenie organu zeznania p. E.K. i K.I. są bez znaczenia dla sprawy, gdyż byli oni jedynie świadkami rozmów innych osób na temat udostępniania pomieszczeń na przyjęcia weselne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu dotyczące odmowy uznania za koszt wydatków wykazanych w zestawieniu z dnia 23 czerwca 1998r. na kwotę 21.314, 84 zł, a nie jak określono w odwołaniu na kwotę 29.000 zł. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 9 czerwca 2003r. pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, z uwagi na naruszenie: 1. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. poprzez błędne uznanie, iż R. i K. K. w 1996r. prowadzili działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług w zakresie wynajmu sali na wesela wraz z zapleczem kuchennym, wynajmu pokoi w [...] dla osób indywidualnych, gości weselnych oraz "osób przypadkowych", wynajmu pokoi z wyżywieniem dla grup zorganizowanych, wynajmu miejsc parkingowych, wynajmu [...], z której to działalności mieli jakoby osiągnąć przychód w kwocie 74.340 zł, a dochód w wysokości 54.855,25 zł, podczas gdy prawidłowa analiza nawet dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie dozwala na dokonanie takich identyfikacji faktycznych i prawnych, jako że wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były w imieniu i na rzecz Liceum, a osiągane z tego tytułu przychody i dochody, jak i ponoszone w celu ich osiągnięcia koszty dokonywane były w imieniu i na rzecz tego Liceum; 2. przepisów postępowania - art. 121, 122, 180, 181, 187, 188, 191, 199 i 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, także mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nie dopuszczenie, wbrew treści art. 180 § 1 w z związku z art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej, do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, jak i w pismach z dni: 20 lutego 2003r. oraz z 7 kwietnia 2003r. oraz samej strony - K. i R. K. na okoliczność wynajmu, jego charakteru, zakresu, osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów, faktycznego beneficjenta czynności. Brak zweryfikowania dowodu z opinii biegłego wydanej w toku postępowania przygotowawczego, a załączonej do materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu, mimo oczywistości szeregu błędnych założeń przyjętych w tej opinii. Nie zaliczenia do materiału dowodowego złożonych dokumentów (rachunków) przez Stronę, obrazujących wysokość kosztów poniesionych na osiągnięcie przychodów z tytułu dokonanych czynności najmu, nie uwzględnienia wyników dowodów przeprowadzonych na wniosek Strony, zwłaszcza treści zeznań przesłuchanych świadków. Nie uznania za zasadne zawieszenia postępowania podatkowego do czasu faktycznego procesowego zweryfikowania w odrębnym postępowaniu materiału dowodowego, który został zebrany w odrębnym postępowaniu, a faktycznie stanowił podstawę merytorycznych rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się konsekwentnie, że z uzasadnienia decyzji, o którym mowa m.in. w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, powinny w sposób niewątpliwy wynikać motywy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 września 1989r., II SA 390/89, OSP 1991/6/140). W uzasadnieniu faktycznym organ powinien zatem odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia (prowadzenie działalności gospodarczej przez p. R.K.), natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Jest to szczególnie istotne, gdy w oparciu o przesłanki faktyczne organ ustala podstawę opodatkowania strony, a do spornych kwestii odnoszą się dowody w dużej ilości o przeciwstawnych tezach. W takiej sytuacji każda sporna okoliczność wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego. Tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Ogólnikowe odwołanie się do dowodów z postępowania prowadzonego przez inny organ Państwa oraz w innym przedmiocie (tzw. przestępstwa nadużycia zaufania przy zajmowaniu się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, jaką jest szkoła - art. 296 § 1 k.k.) nie zasługuje na aprobatę, szczególnie w sytuacji, gdy w procedurze podatkowej konieczne jest dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma zatem brać pod uwagę wszelkie dowody, a nie tylko te, które mogą być, bądź są niekorzystne dla strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia do dowodów, którym organ nie dał wiary i co było tego powodem. Ustalenia faktyczne - w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym - uznawane są za dowolne, a zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001r., sygn. akt I SA 1768/99, LEX nr 54171). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla również, że w sprawie podatkowej - stosownie do art. 180 w powiązaniu z art. 188 Ordynacji podatkowej - należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym należało rozważyć, czy nie jest zasadne dopuszczenie - obok dowodu z zeznań świadków i strony oraz z opinii biegłego - także innych dokumentów znajdujących się w aktach z postępowania przygotowawczego w sprawie karnej (np. Sprawozdania z doraźnej kontroli problemowej, dotyczącej postępowania wyjaśniającego z dnia ... września 1998r. - k. 274-305 ww. akt). Rzetelna analiza, zarówno materiałów dowodowych znajdujących się w aktach, jak również dowodów, które organ uznałby za konieczne do rozpoznania sprawy, ale dotychczas do niej nie włączonych, przy prawidłowym uwzględnieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, przyczyni się i może mieć znaczenie przy wyjaśnieniu kluczowego zagadnienia sprawy: czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. w związku z art. 2 ww. ustawy o działalności gospodarczej (zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek), czy też nie oraz czy w związku z tym należało zastosować przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. Organ, odmawiając przeprowadzenia dowodów powinien uczynić to w trybie procesowym (w formie postanowienia), które zawierałoby argumentację przemawiającą za odmową (por. Z. Janowicz Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1996r., s. 204), a nie pisma skierowanego do strony. W formie postanowienia należało też dopuścić dowody z postępowania przygotowawczego, czego w sprawie nie uczyniono. Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło istotnego stwierdzenia, popartego stosownymi dokumentami, jaki rodzaj funkcji pełnił skarżący w Liceum w W., jaki rodzaj zadań był mu powierzony, czy pozostawał w stosunku zatrudnienia, czy też nie. Nie ustosunkowano się również do obszernych wyjaśnień podatnika, zawartych w piśmie z dnia 31 października 2002r., które było następstwem zastosowania dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, po zapoznaniu skarżącego z projektem decyzji Urzędu Skarbowego W. . W piśmie tym stwierdzono m.in., że dodatkowe środki pozyskiwane przez stronę były przeznaczane na bieżące potrzeby szkoły, choć nie dokumentowano tego we właściwej formie. Nie zgodzono się również z szacunkowym wyliczeniem przez organ podatkowy świadczonych - nie przez podatnika, lecz przez szkołę - usług. W tym miejscu Sąd podkreśla, że zapoznawanie strony z projektem decyzji nie ma oparcia w żadnym z przepisów procedury. Strona natomiast - stosownie do jednej z naczelnych zasad prawa podatkowego: czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej i realizowanej poprzez m.in. dyspozycję art. 200 § 1 tej ustawy - ma obowiązek być wezwana do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy, którego organ pierwszej instancji - co wynika z akt sprawy - nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób należyty, naruszając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwości tej nie dostrzegła również, kontrolująca jego działania, Izba Skarbowa w W., która w związku z wskazanymi wyżej nieprawidłowościami naruszyła przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w odniesieniu do dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego sporządzonej w innym postępowaniu niż podatkowe stwierdza, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego opinia, tak jak każdy dowód, podlega ocenie organu, który rozstrzyga sprawę i nie jest niepodważalna. Strona ma prawo żądać od biegłego odpowiedzi na swe zarzuty, może też wnioskować o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2002r., sygn. akt I SA 1978/00, LEX nr 81669). W przypadku, gdy opinia pochodziła z innego postępowania skarżący został w pewnym zakresie pozbawiony wyżej wskazanego, przysługującego mu uprawnienia. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, ugruntowanym w judykaturze, że materiał dowodowy należy uporządkować w ten sposób, że każdy dokument wchodzący w jego skład - jak całość akt administracyjnych - powinien być, jako osobna karta oznaczony odrębnym numerem (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1997r., sygn. akt I SA/Gd 10/96, LEX nr 30237). Ten obowiązek jest szczególnie istotny w sprawach skomplikowanych o obszernym materiale dowodowym, a jego przestrzeganie należy zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie wyżej wymienione podmioty nie wywiązał się z wyżej wymienionej powinności w sposób należyty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponadto stwierdza, że zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową materiał dowodowy doprowadził ją do zgoła innych wniosków, niż te przedstawione przez ograny podatkowe. Skarżącemu zarzucono naruszenie przepisu art. 296 § 1 k.k., który mówi: kto będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Organy obu instancji przyjęły natomiast, że p. K. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie, a nie działał w imieniu pracodawcy, bliżej nie uzasadniając tego stanowiska. Tym samym naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, który w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obliguje do przytoczenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być zindywidualizowane oraz wskazywać przyczyny na jakich organ oparł się oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powinien on także - w przypadku gdy istnieje spór, co do podstawy prawnej decyzji - uzasadnić dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 702-703). Sąd zauważa też, że w kontekście wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne oraz ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Rejonową i organy podatkowe, niewłaściwe jest odwoływanie się do treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe uwagi na względzie zasadne było uwzględnienie skargi na podstawie wskazanych wyżej przepisów - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.s.a.