III SA 1474/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oddala skargę Decyzją [...] grudnia 1999 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o. o. "P." z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka zaniżyła wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, gdyż nie zaewidencjonowała wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu niewypłaconych udziałowcowi dywidend za lata 1991 - 1992 oraz za 1995 r. Wartość zaniżonych przychodów została obliczona z uwzględnieniem oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą udzielanych przez bank, z którego kredytów korzystała zresztą Spółka w 1996 r. Organ I instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł. Składając obszerne odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej pismem z [...] stycznia 2000 r., pełnomocnik Spółki przedstawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, wnosząc o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, pozostawienie w Spółce należnej udziałowcowi dywidendy wcale nie oznacza, że uzyskała z tego tytułu przychód. Zakwestionowano także sposób obliczenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Pełnomocnik Spółki przyznał, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.000 zł, ale nie zgodził się ze stanowiskiem inspektora kontroli skarbowej co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] maja 2000 r. uchyliła decyzję organu I instancji oraz określiła podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł na dzień [...] grudnia 1999 r., a także odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od 1 kwietnia 1998 r. do 15 grudnia 1999 r. w wysokości [...] zł. Minister Finansów decyzją z [...] października 2000 r. stwierdził z urzędu nieważność decyzji Izby Skarbowej, jako rażąco naruszającej prawo. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Minister Finansów decyzją z [...] listopada 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z [...] listopada 2000 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił do Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., uzasadniając wniosek tym, że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie stosownej decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pełnomocnik Spółki zapowiedział również wniesienie skargi na decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2000 r. W odpowiedzi na wniosek Spółki, Izba Skarbowa postanowieniem z [...] stycznia 2001 r. zawiesiła postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2002 r. , sygn. akt III SA 3585/00, oddalił skargi "P." Sp. z o. o., podzielając stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów zarówno co do zasadności stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa, jak też w sprawie obowiązku zaliczenia do przychodów wartości otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń. Postanowieniem z [...] marca 2003 r., Izba Skarbowa w W. podjęła z urzędu wcześniej zawieszone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji inspektora kontroli skarbowej z 15 grudnia 1999 r., decyzją z [...] maja 2003 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję organu I instancji oraz określiła: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł na dzień 15 grudnia 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł za okres od 1 kwietnia 1998 r. do 15 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), podzieliła stanowisko inspektora kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłaconą udziałowcowi dywidendą, ale tylko za lata 1991 i 1995. W trakcie postępowania odwoławczego stwierdzono bowiem, że uchwała wspólników z 30 marca 1995 r. podjęta w sprawie podziału zysków za 1992 r. pozbawiona była podstaw prawnych i z tego powodu odstąpiono od określenia wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia za ten rok. Organ odwoławczy potwierdził w przeważającej części zasadność argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji przez pełnomocnika Spółki, który zakwestionował ustalenia inspektora kontroli skarbowej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty wydatków. Jedynie w przypadku wydatków na remont hali sportowej Izba Skarbowa uznała, że tego rodzaju wydatków nie należało bezpośrednio zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż powiększają one wartość środka trwałego i mogą był zaliczane do kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2003 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji "w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z nie uwzględnienia w przychodach wartości nieodpłatnie otrzymanych od udziałowca świadczeń" oraz zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez niezastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń Izby Skarbowej dotyczących określenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, za wyjątkiem części odsetek, które wynikały z tego, że Spółka nie zaliczyła do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych od jej udziałowca. Zdaniem skarżącej, skoro inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem za 1992 r. nie stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy podatkowe w związku z tym, że nie zaliczyła do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pozostawienia w Spółce należnej udziałowcowi dywidendy, to organa podatkowe nie miały prawa do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu za rok 1997. W ocenie skarżącej, taki stan rzeczy uzasadnia żądanie zaniechania naliczania przez Izbę Skarbową części odsetek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z [...] czerwca 2004 r. Spółka uzupełniła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż jej zdaniem Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, a także art. 53. W ocenie skarżącej, od 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do określania w swoich decyzjach wysokości zaległości podatkowych. Skarżąca przeprowadziła również wywód zakończony stwierdzeniem, że określenie przez organa podatkowe zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z powodu pozostawienia w Spółce należnej udziałowcowi dywidendy miało charakter swego rodzaju sankcji podatkowej, gdyż z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trudno było wywieść obowiązek do samoobliczania podatku z tytułu "użyczenia nieodpłatnego swoich środków pieniężnych". W takiej sytuacji, Izba Skarbowa bezzasadnie określiła wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż sankcje podatkowe ustalane są w formie decyzji ustalających (konstytutywnych). W ocenie skarżącej, brak było zatem podstaw prawnych do określania w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiadając na pismo procesowe skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z [...] sierpnia 2004 r., po odniesieniu się do przedstawionych zarzutów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Pomimo podjęcia stosownych uchwał Spółka nie wypłaciła swojemu udziałowcowi należnej dywidendy za lata 1991 i 1995, osiągając w ten sposób korzyści o nieodpłatnym charakterze (por. wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, OSN.IAPiUS 2003 nr 11, poz. 261). Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że nieodpłatne udostępnienie Spółce kapitału przez jej wspólnika (niewypłacenie należnej wspólnikowi dywidendy) uzasadniane było tym, że wspólnik także osiągał z tego tytułu wymierne korzyści. Organa podatkowe słusznie w takiej sytuacji stwierdziły zaniżenie przychodów, gdyż skarżąca nie zaliczyła do nich wartości rynkowej uzyskanych z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W świetle powołanego przepisu pozostawienie przez udziałowca do dyspozycji Spółki należnej mu dywidendy stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wysokość tego przychodu należało obliczyć według cen rynkowych, a organa podatkowe w sposób przekonujący uzasadniły przyjęcie zastosowanej metody obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z 20 marca 2003 r. I SA/Po 2708/01, POP 2003/5/139). Drugim zagadnieniem poddanym rozwadze Sądu jest ocena zasadności określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 1997 r. Spółka powołuje się na fakt, że w przeszłości nie był podnoszony zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaniżeniem przychodów o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu pozostawienia w Spółce należnej udziałowcowi dywidendy za 1991 r. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu w 1994 r. kontroli m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. nie zauważył nieprawidłowości dotyczących wysokości przychodów Spółki, to tym samym utwierdził ją w przekonaniu, że pozostawienie w Spółce należnej udziałowcowi dywidendy nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych. W takim stanie rzeczy organa podatkowe bezzasadnie określiły odsetki za zwłokę także od tej części zaległości, jaka wynikała z zaniżenia przychodów. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2002 r. o sygn. akt III SA 3585/00 (niepubl.), iż nie do pogodzenia z zasadą praworządności jest zniesienie obowiązku podatkowego wynikającego z mocy przepisu prawa z uwagi na zastosowanie zasady ogólnej postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Skoro zatem z treści art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., to organy podatkowe zasadnie określiły wysokość należnych odsetek w swoich decyzjach. Warto zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie upoważniał do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że uzyskała od inspektora kontroli skarbowej informację o tym, iż niewypłacona udziałowcowi dywidenda nie może stanowić podstawy do zaliczenia wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia do jej przychodów. Z akt sprawy wynika jedynie, że inspektor kontroli skarbowej przeprowadzając w 1994 r. kontrolę w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem za 1992 r., nie wypowiedział się co do podatkowych skutków odstąpienia od dokonania wypłaty należnej udziałowcowi dywidendy za 1991 r. Warto zauważyć, że organ odwoławczy określił wysokość odsetek za zwłokę tylko do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. za okres od 1 kwietnia 1997 r. do 15 grudnia 1999 r. Spółka dokonała również karkołomnego wywodu zakończonego wnioskiem, jakoby w rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa bezzasadnie określiła wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a tym samym bez podstawy prawnej określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżąca podjęła próbę wykazania, że uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia miało charakter sankcji podatkowej, a tym samym upoważniało co najwyżej do ustalenia, poprzez wydanie decyzji konstytutywnej, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i zaległości podatkowej z tego tytułu. Nie upoważniało natomiast do określenia odsetek za zwłokę od ustalonych w tym trybie zaległości podatkowych. Skład orzekający Sądu w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Osiągnięcie przychodu, także z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli prowadzi do wystąpienia dochodu, skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej. Podatnik obowiązany jest w takiej sytuacji do złożenia stosownych deklaracji, po dokonaniu samoobliczenia podatku, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z wymiarem kontrolnym, a decyzji wymiarowej można przypisać charakter deklaratoryjny, ze względu na ustalenia co do stosunku materialnoprawnego. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stwierdza się jedynie, że w przeszłości powstało zobowiązanie podatkowe i określa jego wysokość. Taka decyzja nie tworzy nowych obowiązków podatnika, określa jedynie wysokość powstałego wcześniej zobowiązania, dlatego też nie ma charakteru konstytutywnego - chyba, że wobec deklaracji, w której wykazano dane niezgodne z rzeczywistością. Podstawę do wydania decyzji określającej wysokość rocznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem art. 21 § pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, w związku z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Wywody skarżącej w tym zakresie należało więc uznać za oczywiście bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procedury, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że argumenty podnoszone w skardze winny być rozpatrywane w odrębnym postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek, które zgodnie z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej może być wszczęte jedynie na wniosek podatnika. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.