III SA 1479/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "C-C-B. P" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - oddala skargę. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 59 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania "C-C-B P" Sp. z o.o. w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W.-T. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od towarów sprowadzonych z zagranicy według zgłoszenia celnego SAD (...) z dnia 3 września 2001 r., utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdziła, że skarżąca spółka dokonała w dniu 3 września 2001 r. importu mieszaniny substancji zapachowych o nazwie producenta SP-74 Part: 2, na podstawie zgłoszenia celnego SAD (...). Sprowadzona z zagranicy mieszanina substancji zapachowych, stanowiąca roztwór wodno-alkoholowy naturalnych aromatów stosowanych do produkcji napojów o zawartości alkoholu etylowego w ilości 63,2 procent /obj./, została sklasyfikowana zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego do kodu PCN 3302 10 40 i w związku z tym spirytus zawarty w produkcie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do postanowień par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego według stawki podatku w kwocie 6.278zł od 1 hl 100 procent spirytusu zawartego w produkcie. Spirytus mieści się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244 - wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, wyłączeniem drożdży /SWW 2445/. Wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 wymienione są w poz. 13. Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiący zał. Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 2 i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego za niezasadny. Tym samym przedstawione przez stronę: interpretacja Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2001 r. oraz pismo Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w Łodzi z dnia 8 listopada 2001 r. nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa ponadto podkreśliła, że podatek akcyzowy został wpłacony przez podatnika na rachunek Urzędu Celnego w W. w dniu 7 września 2001 r. Natomiast wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu błędnego obliczenia podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 3 stycznia 2002 r., a zatem z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 11b ustawy VAT. Termin ten ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem strony, iż tryb przewidziany w art. 11b ustawy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji przewidzianej w art. 11 ust. 2 tej ustawy tzn. gdy Urząd Celny obliczył za podatnika kwotę podatku w prawidłowej wysokości i wykazał ją w zgłoszeniu celnym, natomiast podatnik kwestionuje prawidłowość obliczenia dokonanego przez Urząd, bądź w ogóle neguje istnienie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stoi na stanowisku w tej kwestii, iż organ celny zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy jest zobowiązany do sprawdzenia prawidłowości kwot podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są do samodzielnego obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Tym samym nawet w przypadku, gdy organ celny nie kwestionuje wysokości kwot podatków wykazanych przez podatnika i nie zmienia ich wysokości, to jednak zawsze dokonuje ich akceptacji, co jest równoznaczne z sytuacją obliczenia kwot podatków przez organ celny. Od tej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-T. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a/ art. 2, art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP; b/ art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz poz. 13 i poz. 19 załącznika Nr 6 do tej ustawy; c/ art. 72 par. 1 pkt 2, art. 79 par. 1 i art. 80 par. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, w przypadku importu towarów, wygasa po upływie miesiąca od dnia wpłacenia tego podatku na rachunek urzędu celnego; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 i art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniająco-dowodowego, nie oceniły i nie przeanalizowały dowodów przedstawionych przez stronę, a w szczególności oficjalnej interpretacji Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego oraz pisma Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego i Artykułów Spożywczych w Łodzi. Rozwijając zarzuty skarżący podnosi, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w części dotyczącej poz. 15 załącznika Nr 3 w sposób rażący narusza przepisy Konstytucji RP. Bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji określenie przedmiotów opodatkowania, w tym towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinno następować w drodze ustawy, a nie rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z art. 92 Konstytucji rozporządzenia powinny być wydawane na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zwiera upoważnienia do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów nie wymienionych w zał. Nr 6 do tej ustawy. Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. narusza również przepisy art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy VAT, gdyż zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają jedynie czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, a mieszaniny substancji zapachowych nie są w nim wyszczególnione. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony, decyzje organów podatkowych są wydane bez dostatecznej podstawy prawnej. Strona skarżąca zarzuca ponadto organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997 r. I SA/Ka 244/96, w którym jednoznacznie sformułowano tezę, iż: "nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych i w związku z tym zaniechał prowadzenia postępowania wyjaśniającego odejmującego dowody przedstawione przez spółkę związane z ustaleniem symbolu SWW dla mieszaniny substancji zapachowych. Skarżący podkreśla również, że przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej dotyczącego art. 11b i art. 11 ust. 2 ustawy VAT prowadzi do absurdalnego wniosku, że w zakresie wszystkich podatków, w tym również podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, płaconych od sprzedaży krajowej termin żądania stwierdzenia nadpłaty wynosi 5 lat, a tylko w przypadku podatku VAT i akcyzy pobieranych imporcie przez urzędy celne, możliwość dochodzenia nadpłaconych kwot wygasa w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w skardze Izba Skarbowa uznała zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego za nieuzasadnione i tym samym nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z następujących powodów: Sąd wprawdzie podzielił argumentację strony skarżącej w zakresie nie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w imporcie towaru mieszaniny substancji zapachowych o nazwie SP-74 Part:2, która zgodnie z systematycznym wykazem wyrobów została sklasyfikowana w gałęzi- 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz.1 w branży 124- Produkty organiczne pod symbolem SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość grupowania SWW dla ww. mieszaniny substancji zapachowych potwierdzają: opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2001 r. oraz pismo Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Gastronomicznego Artykułów Spożywczych z dnia 8 listopada 2001 r. Należy podkreślić, iż ww. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy jest akredytowaną jednostką certyfikującą, o której mowa w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ uprawnioną do dokonywania badań wyrobów oraz ich certyfikacji. Zakwalifikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju "Sprite" pod symbolem SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze powoduje, że nie jest ona towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmuje tej grupy produktów. Zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdz. 3 ustawy VAT. Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, lecz tylko w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, których listę określa zał. Nr 6 do ustawy. Pod poz. 13 tego załącznika są wymienione wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244- Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, drożdżowego wyłączeniem drożdży /SWW: 2445/, co oznacza, iż tylko te produkty - jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w imporcie w poz. 15 zał. Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ wprowadzono opodatkowanie podatkiem akcyzowym szerokiej grupy towarowej o symbolu PCN 3302 10 40, do której zalicza się mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny /łącznie z roztworem alkoholowym/ oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów w przemyśle spożywczym i przemyśle napojów o zawartości alkoholu etylowego / spirytusu / większej niż 1,2 procent obj. Jednakże towary zaliczane w imporcie do kodu PCN 3302 10 40 w obrocie krajowym są zaliczane do grupy SWW 1249-2. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest zaszeregowanie wyrobu do wymienionego w zał. Nr 6 do ustawy symbolu SWW. Bowiem nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie /zał. Nr 6/ symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. Załącznik Nr 6 do ustawy VAT, który ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające - nie wymienienia - jako objętych akcyzą - wyrobów o symbolu SWW 1249-2, co oznacza, że importowany produkt nie był objęty podatkiem akcyzowym. Tym bardziej, że zamieszczony przy kodzie PCN symbol "ex" oznaczał, że stawkę podatku akcyzowego ustalono tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonym w kolumnie 3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1997 r. I SA/Ka 2444/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 86/. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie innego wyrobu, który został zaliczony przez organy podatkowe do wyrobów akcyzowych, ale spór co do meritum był identyczny jak w rozpatrywanej sprawie. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o wyroby nie wykazane w zał. Nr 6 do ustawy VAT, które zostały przyporządkowane w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy do określonych pozycji PCN ze znaczkiem "ex". Jednakże podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2 lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie powyższe wygasa po upływie miesiąca od dnia pobrania podatku akcyzowego. Prekluzyjny charakter terminu, z którego upływem gaśnie uprawnienie podatnika wynika wyraźnie z treści tego przepisu, ustanawiającego termin w takiej właśnie postaci. Zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu błędnego obliczenia podatku akcyzowego w zgłoszeniu celnym został złożony z uchybieniem miesięcznego terminu przewidzianego w art. 11b ustawy i nie może być uwzględniony. Tym samym zarzut strony naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 72 par. 1 pkt 2, art. 79 par. 1 i art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 11b ustawy VAT jest niezasadny. W nawiązaniu do zarzutu skarżącej spółki naruszenia art. 2, art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, nie wdając się w merytoryczną ocenę zgodności z Konstytucją aktu wykonawczego do ustawy- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, jako nie mającej wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 poz. 213, w którym została wyrażona teza, że "niezgodność par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Trybunał w zakresie do żądania zwrotu nadpłaty uznał, że ze względu na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, należy stwierdzić, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem nie konstytucyjności zakwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu- wskazanego jako podatnik badanym przepisem- prawa żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują, bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwość przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do tzw. podatków konsumpcyjnych. Jest to podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi. Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę /z reguły konsumenta/ towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczona jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika z ustawy o cenach /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /. Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument nabywca towaru akcyzowego z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym na pewno jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby, bowiem niczym nie- usprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie poniosła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby i nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. Z uwagi na powyższe ustalenia zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego powołanych w skardze, które miało wpływ na wynik sprawy należy uznać jako bezprzedmiotowy. Mając powyższe na względzie, w myśl przepisów art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.