III SA 1483/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło, WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] "K" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. III SA 1483/03 Uzasadnienie Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust. 2 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2002 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. W motywach decyzji z [...] kwietnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , działając w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie stosownych upoważnień, decyzją z [...] grudnia 2002 r. określił [...] Przedsiębiorstwu W. "K" Spółka z o.o. w upadłości we W. za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległości oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwotach wynikających z tej decyzji. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wykazano, że stwierdzone w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości polegają na zawyżeniu podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 1999 r., co jest rezultatem wystawionych przez Firmę "A. - Inicjatywa Gospodarcza K. L." we W. faktur za usługi zarządzania Pionem Rozwoju DPW "K", wynikające z umowy menedżerskiej, zawartej [...] listopada 1998 r. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że usługi zarządzania, świadczone na rzecz Spółki przez K. L. nie wynikały z zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dlatego też wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotowej umowy stanowiło przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), który na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest zwolniony od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego K. L. w wystawionych fakturach z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki nie powinien naliczać podatku od towarów i usług. Wystawione faktury, zawierające podatek od towarów i usług w wysokości 22 %, na podstawie §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie stanowią dla Spółki z o.o. "K" podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z. P. - syndyk masy upadłości [...] Przedsiębiorstwa [...] "K" Spółka z o.o. w upadłości wnioskiem z [...] stycznia 2003 r. wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z[...] grudnia 2002 r. Syndyk masy upadłości zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że K. L. uzyskiwał przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jako działalności wykonywanej osobiście, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) , a także naruszenie przepisów prawa procesowego : art. 247 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 60 i art. 90 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w następstwie przyjęcia, że pracownik K. L. A. D. nie brała udziału w świadczeniu usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez K. L. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że obowiązujące w 1999 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały jako osobnego źródła, przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług menedżerskich traktowane były jako działalność wykonywana osobiście - art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Kwalifikacja przychodów ze świadczenia usług menedżerskich jako źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z kwalifikowania kontraktu menedżerskiego jako odmiany umowy zlecenia. Przeprowadzone odrębne postępowanie kontrolne u małżonków K. L. i A. L. wykazało, że K. L. osiągnął w 1999 r. przychody z dwóch różnych źródeł, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A" oraz z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na świadczeniu usług zarządzania Pionem Rozwoju [...] Przedsiębiorstwa W[...] "K" Spółka z o.o. we W. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] stycznia 2002 r. wydaną przez inspektora kontroli skarbowej, w której usługi świadczone przez K. L. na rzecz Spółki DPW "K" zostały zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Decyzją z [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa we W. utrzymała powyższą decyzję w mocy. W świetle powyższych ustaleń zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nieuzasadniony jest zarzut odwołania dotyczący niepełnego wyjaśnienia sprawy. Co do twierdzeń wnioskodawcy dotyczących realizacji usługi przez dwuosobowy zespół : K. L. i jego pracownika A. D. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z [...] grudnia 2002 r. Zgodnie z zawarta umową menedżerską z [...] listopada 1998 r. Spółka powierzyła K. L. wykonywanie czynności na stanowisku Pełnomocnika Zarządu ds. Rozwoju z uprawnieniem do dokonywania w imieniu i na rzecz Spółki jedynie czynności, co do których otrzymał umocowanie ogólne pod postacią pełnomocnictwa lub umocowanie szczegółowe od Zarządu Spółki. Zobowiązanie się przez Spółkę do refundowania kosztów zatrudnienia asystentki zleceniobiorcy nie oznacza w żadnym razie, iż powierzone przez Spółkę stanowisko Pełnomocnika Zarządu stało się dwuosobowe, bowiem oznaczałoby to wykonywanie obowiązków przez dwóch pełnomocników. Odnośnie zarzutu błędnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z przyjęciem, że A. D. jako pracownik K. L. brała udział w świadczeniu spornych usług wyjaśniono po dokonaniu analizy postanowień umowy menedżerskiej z [...] listopada 1998 r., że powierzenie A. D. obowiązków asystentki/sekretarki pozostawało bez wpływu na kwalifikację uzyskanych przez K. L. przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W sprawie bowiem chodziło o osobiste (samodzielne) wykonywanie czynności wynikających z umowy menedżerskiej. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pojęcie strony postępowania, co do zasady, jest określone przepisami ustawy o kontroli skarbowej; jest nią "kontrolowany" (art. 13 ust. 3), m.in. podmiot zobowiązany do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy), na podstawie przepisów prawa podatkowego ( w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), tj. przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów wydanych na ich podstawie. Przedmiotowa decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, zatem kto jest podatnikiem tego podatku, a tym samym "kontrolowanym" określają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Spółka z o.o., jak też spółka z o.o. "w likwidacji", a także spółka z o.o. " w upadłości", jest nadal osobą prawną, ponieważ uzyskała osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru (art. 37 §1 K.c.) i nie utraciła jej z powodu postawienia w stan "likwidacji" lub "upadłości". Stosownie do postanowień art. 289 § Ksh w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Bezsporne jest, że w chwili wydania decyzji kontrolowana Spółka istniała jako osoba prawna i podmiot kontrolowany, a także podatnik (płatnik) w rozumieniu przepisów podatkowych. Z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby syndyk był podmiotem kontrolowanym i podatnikiem, a tym bardziej imiennie oznaczony syndyk ( Z. P.), bowiem w procesie upadłości osoba syndyka może się kilkakrotnie zmienić, stąd bezpodstawne jest żądanie skierowania decyzji podatkowej do imiennie oznaczonego syndyka masy upadłości Spółki. Z powołanych przez syndyka przepisów art. 60 i 90 Prawa upadłościowego nie wynika, aby na skutek wszczętego postępowania upadłościowego, upadły będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością tracił osobowość prawną , a rozstrzygnięcia sądów, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 1993 r., III SA 817/93 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 1999 r., [...]/98, potwierdzają prawidłowość oznaczenia strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk masy upadłości [...] Przedsiębiorstwa [...] "K" powtórzył zarzuty podnoszone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytaczając orzecznictwo sądowe , wyjaśnił że syndyk nie jest następcą prawnym upadłego w rozumieniu prawa podatkowego (odpowiedzialnym również własnym majątkiem za zobowiązania upadłego), nie nabywa własności majątku upadłego, a jedynie nim zarządza w imieniu upadłego oraz spełnia inne obowiązki publicznoprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalność wykonywana osobiście, zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. Z kolei w art. 13 pkt 8 tej ustawy przyjęto, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się : przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od : a) osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością. Organy podatkowe ustaliły, że K.L. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie podał usług zarządzania, zaś sam fakt zarejestrowania się przez podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie skutkuje automatycznie zaliczeniem uzyskiwanych przez niego przychodów do przychodów z tej działalności, gdyż decydujące znaczenie ma osobisty charakter wykonywanej działalności oraz podstawa tej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podziela powyższego stanowiska i opowiada się za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2002 r., I SA/Wr 2057/99 (ONSA 2003/2/71), zgodnie z którym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zajmując stanowisko, że świadczone przez K.L. na podstawie umowy menedżerskiej z [...] listopada 1998 r. usługi zarządzania Pionem Rozwoju [...] Przedsiębiorstwa [...] "K" spółka z o.o. stanowiły dla K. L. źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są zwolnione od podatku od towarów i usług, organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. L. Podkreślić jednocześnie należy, że chociaż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powołały się na decyzje wydane w stosunku do K. L. (decyzja inspektora kontroli skarbowej z [...] stycznia 2002 r. oraz Izby Skarbowej we W.z [...] maja 2002 r.), to Sąd, nie będąc związany poglądem w tych decyzjach wyrażonym, stwierdził, że pogląd ten jednak narusza przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). O tym, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności. Podobne stanowisko prezentuje również Minister Finansów w piśmie urzędowym z [...] stycznia 2003 r. (LEX nr 3085), w którym stwierdził, że fakt świadczenia usług dla jednego podmiotu wcale nie oznacza, że nie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zamiarem ustawodawcy było rozgraniczenie rodzajów przychodów na uzyskiwane z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście, a nie ograniczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Nie jest natomiast zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegający na skierowaniu decyzji podatkowej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, tj. do DPW "K" Sp. z o.o. w upadłości, zamiast "do działającego we własnym imieniu organu sądowego, jakim jest Z. P. - syndyk masy upadłości DPW "K" Sp. z o.o. w likwidacji". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo wyjaśnił stronie skarżącej, ze postawienie podatnika w stan upadłości nie oznacza, że utracił on atrybut podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatków, upadły nie traci bowiem osobowości prawnej ani praw majątkowych, nie zostaje też wykreślony z odpowiedniego rejestru podmiotów gospodarczych, nie unieważnia się nadanego mu uprzednio numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Syndyk masy upadłości spełnia obowiązki zarządzającego majątkiem upadłego, który ograniczony jest w swoich prawach dysponowania nim ( por. wyrok NSA z 7 marca 2002 r., III SA 1787/00, LEX nr 78656; wyrok NSA z 18 listopada 1997 r., SA/Sz 990/96, LEX nr 32015; wyrok NSA z 17 listopada 1993 r., III SA 817/93, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995 nr 6, poz. 119). Wobec powyższego syndyk nie jest następcą prawnym upadłego w rozumieniu prawa podatkowego (odpowiedzialnym również własnym majątkiem za zobowiązania upadłego), nie nabywa własności majątku upadłego, a jedynie nim zarządza w imieniu upadłego oraz spełnia inne obowiązki publicznoprawne. Celem zapewnienia możliwości wywiązania się syndyka ze swoich obowiązków, zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona do rąk syndyka. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ zgodnie z art. 210 §1 cyt. ustawy strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. s. A. Jagiełło s. M. Długosz-Szyjko s. G. Nasierowska