III SA 1558/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) G. Krzymień (spr.), Sędziowie NSA (del.) A. Hanusz, WSA G. Nasierowska, Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2004 r. sprawy ze skarg: 1) A. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] 2) K. P. z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. oddala skargi a.z. W wyniku kontroli przeprowadzonych u prowadzących odrębną działalność gospodarczą A. P. i K. P. w dniach [...].12.1998r i [...].01. – [...].02.1999r Urząd Skarbowy W. wydał decyzję z dnia [...].12.2001r określającą: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc od września 1997r. do października 1998r. oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w kwotach równych nienależnie otrzymanych zwrotów za miesiąc wrzesień-grudzień 1997r., luty - marzec 1998r. w stosunku do A. P. oraz co do K. P., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień -grudzień 1997r., styczeń -lipiec 1998r., a także zaległość oraz odsetki za zwłokę za w/w miesiące co do obu podatniczek. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczki wykazywały jako zwolnioną sprzedaż bieżników i serwetek. Do składanych deklaracji dołączyły atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej "C." kwalifikujące sprzedawane wyroby do wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego. Po uzyskaniu atestów wprowadziły zmianę w procesie technologicznym polegającą na zakupie gotowych półfabrykatów tj. gotowych bieżników, serwetek i aplikacji, a następnie maszynowym ich łączeniu w całość, naruszając tym samym podstawowy warunek otrzymania atestu tj. własnego rękodzielniczego wykonania. W związku z powyższym Urząd Skarbowy stwierdził, iż sprzedawane przez podatniczki wyroby nie można uznać za wyroby rękodzieła artystycznego. Sprzedaż tych wyrobów winna być opodatkowana wg stawki określonej w art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wykazane kwoty podatku do zwrotu są kwotami nienależnymi. Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia [...].05.2002r. i [...].06.2002r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa uznała działanie Urzędu za prawidłowe, podkreślając, że podatniczki dokonując sprzedaży serwetek wykonanych w sposób opisany w decyzji Urzędu nie miały prawa do wykazania tej czynności jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...].06.1999r. "C." wyjaśniła ,iż przedstawiony w piśmie proces technologiczny stosowany przez A. i K. P. narusza podstawowy warunek otrzymania atestu, tj. własnoręcznego rękodzielniczego wykonania. W związku z powyższym nie można uznać podmiotu wykonującego czynności polegające na łączeniu półfabrykatów za wytwórcę wyrobów rękodzieła artystycznego, na które otrzymały atest. Ponieważ wyrób, jako nie spełniający wszystkich warunków, nie jest wyrobem atestowanym to zgodnie z powołanym przez podatniczki pismem Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].05.2000r. jest zaklasyfikowany do grupowania SWW 2181-41 "Komplety bielizny stołowej ". Produkt ten winien być opodatkowany stawką 22% ( art. 18 ust. 1 cyt. ustawy). Na decyzje Izby Skarbowej obie podatniczki złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciły im naruszenie - art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 25 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - §18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, twierdząc, iż posiadały ważny atest Krajowej Komisji Artystycznej i etnograficznej Fundacji "C.". Wyrób przedstawiony do oceny Komisji był identyczny z później produkowanymi, posiadał identyczną dozę artyzmu i był wykonany identyczną metodą. Dowodem na fakt, iż zakupione półfabrykaty wykonywane były ręcznie świadczy oświadczenie Spółki "H." oraz opis produkcji tych półwyrobów zawarty w protokole z kontroli przeprowadzonej w Spółce "H." przez Inspektora z UKS w G.. Pismo Urzędu Statystycznego w W. z dn. [...].05.200r. nr [...] potwierdza, że wyroby posiadające ważny atest KKA i E nie mogą być klasyfikowane inaczej jak pod numerem SWW 2882-67. Pismo Urzędu Statystycznego w W. z/dn.[...].01.1998nr [...] potwierdza, ze naszywanie aplikacji na gotową ofrędzlowaną serwetkę jest produkcją nowego wyrobu pod warunkiem, że jest to serwetka, na którą wydała atest komisja artystyczna. Skarżące wskazały na sprzeczne postępowanie Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "C.". Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska powołują wyroki NSA z dn. 02.07.1999r.Sygn. akt III SA 5282/98 oraz siedem wyroków z dn. 15.12.2000r. Sygn. akt od I SA/Kr2093/98 do I SA/Kr 2099/98. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje. Skargi obu podatniczek mające identyczne brzmienie nie są uzasadnione. Z uwagi na odwołanie się w skargach do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, iż wyrok w sprawach niniejszych, wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu skargi, jest podtrzymaniem wcześniejszej linii orzecznictwa. Wskazać tu należy na wyroki z dnia 2 lipca 2002r. sygn. akt III SA 74/01, z dnia 29 października 2002r. w sprawie III SA 608/01 oraz w sprawie III SA 2553/00 z dnia 21 lutego 2002r. Ostatni z powyższych wyroków wydany został w sprawie J. Z., w której to sprawie wydany został wcześniejszy wyrok z dnia 2 lipca 1999r. syn. akt III SA 5282/98, na który powołują się skarżące. Wyrok wcześniejszy uchylający decyzję Izby Skarbowej spowodowany był naruszeniem prawa procesowego przy pierwotnie wydanej decyzji Izby Skarbowej. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o powołany w skardze wyrok NSA O/Z w Krakowie z dnia 15 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Kr 2093/98. Jak wynika z jego uzasadnienia uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych – naruszenie art. 80 k.p.a. W wyroku tym nie przesądzono, że podatnik wykonywał wyroby rękodzieła artystycznego. W kolejnym zaś z powołanych wyroków (sygn. akt I SA/Kr 2094/98 i nast.) stwierdzono również naruszenie przepisów postępowania oraz stwierdzono nieważność decyzji ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 – obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz. U. nr 139, poz. 905). Podstawową kwestią sporną w sprawie, decydującą o treści rozstrzygnięcia jest ocena, czy towar w postaci kompletu serwetek stanowił wyrób rękodzieła ludowego i artystycznego. Fundacja "C." [...] w W. Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna w oparciu o art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w związku z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 1983r. w sprawie podstawowych kwalifikacji, kodów oraz nomenklatur wyrobów stosowanych w planowaniu, statystyce i ewidencji (Dz.Urz.GUS Nr 5/83) wydaje atesty w oparciu o charakterystykę, opis wyrobu lub fotografię przedstawioną przez zainteresowanego. Będące przedmiotem sporu w sprawie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. w związku z pozycją 8 załącznika nr 1 do ustawy ma na celu ochronę szczególnego rodzaju produkcji mającej walory artystyczne i etnograficzne, których wytworzenie i sprzedaż nie jest możliwa przy zastosowaniu powszechnych zasad gry rynkowej, w tym opodatkowania. Jak sama nazwa na to wskazuje wyrób rękodzielniczy to taki wyrób, który całkowicie lub w przeważającej mierze jest wykonany ręcznie. Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, iż jeżeli wytwórcy wyrobów stosowali inną technologię aniżeli określona atestem, to wytwarzane przez nich wyroby były wyrobami nowymi, nie będącymi jednak wyrobami rękodzieła ludowego i artystycznego i jako takie nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży przez skarżące. Stanowisko powyższe zostało podzielone w pismach Fundacji "c." znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności w pismach z dnia [...] stycznia 1999r. podano, iż proces technologiczny stosowany przez A. i K. P., polegający na zakupie gotowych półfabrykatów, a następnie maszynowym łączeniu poszczególnych elementów, nie daje podstaw do uznania wymienionych wytwórców jako wykonawców wyrobów rękodzieła artystycznego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że do zwolnienia od podatków nie wystarczy posiadanie atestu, iż wykonuje się wyroby rękodzielnicze, ale należy je faktycznie jeszcze wykonywać. Atest Krajowej Komisji nie ma charakteru orzeczenia kształtującego stan prawny w danym okresie czasu. Jest to ocena, a więc stan wiedzy określonej grupy osób o cechach przedmiotu postawionego do ich kwalifikacji. Z tego względu uzupełnieniem stanu wiedzy Komisji o informację, że udział podatniczek w stworzeniu wyrobu opisanego w rybryce "charakterystyka opisu wyrobu" atestów z dnia [...] lipca 1997r. nr [...], sprowadza się do przyszycia aplikacji kwiatowej do serwetki ściegiem maszynowym, upoważniał Komisję do zmiany swojej oceny zawartej w ateście. Powyższego Komisja dokonała w pismach z dnia [...] stycznia 1999r. skierowanych do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od tego podatku dotyczy towarów wymienionych w załączniku ust. 1, a więc i wyrobów rękodzieła artystycznego i ludowego posiadających atest Krajowej Komisji Artystycznej. Skoro organy podatkowe wykazały w trakcie postępowania przy uwzględnieniu stanowiska Urzędu Statystycznego oraz Fundacja "C." - Krajowej Komisji Artystycznej, że produkcja nie stanowi wyrobu rękodzieła ludowego i artystycznego, to tym samym musiała zostać opodatkowana stawką podatkowa tj. 22% VAT. W tej sytuacji podatnikowi nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego na rachunek bankowy z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22%. W sprawie tej nie miał także zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w wymienionych miesiącach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, podatnik nie dokonał zakupu środków trwałych. Z powyższego wynika, iż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem i dlatego sąd administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.