III SA 1578/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi A. K. - [...] A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych, [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [....] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] określającą A. K. właścicielowi firmy A. [...] w W. : kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, czerwiec, październik i grudzień 1998 r. i za listopad i grudzień 1999 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1998 r. i za styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec i październik 1999 r. , zaległość w podatku od towarów i usług za w/w. miesiące 1998 r. i 1999 r., odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik dokonywał obrotu krajowego przyłączami do urządzeń sanitarnych pochodzenia zagranicznego według stawki 7% stosując symbol SWW [...]- armatura metalowa sieci domowej, gdy faktycznie zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez producenta wyrobów oraz w myśl aprobaty technicznej tych wyrobów wydanej na wniosek Spółki "S" przedmiotowe przyłącza wykonane są z tworzywa EPDM tj. z kauczuku syntetycznego etyleno-propylenowego, niskoprężnego, dienowego, który nie jest tworzywem sztucznym, i zgodnie z załącznikiem do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.10.1995 r. w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów SWW, należało je sklasyfikować pod symbolem SWW [...] złącze gumowe i gumowo- tkaninowe, a ich sprzedaż opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Izba Skarbowa podniosła, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji usług i towarów. Stwierdziła, iż pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lutego 1996r., z którego wynikało stosowanie klasyfikacji [...], było skierowane do Spółki S. - bezpośredniego importera przyłączy z Hiszpanii. Stwierdziła, że organy statystyczne nie mają prawa do orzekania w sprawach stawek podatkowych. Ponadto podniosła, że wystąpienie firmy S. do organu statystycznego o wydanie opinii (zaklasyfikowanie) artykułu określonego jako "wężyk elastyczny w oplocie z aluminium lub metalu nierdzewnego" było nieprecyzyjne zaś opis nie odpowiadał w pełni przedmiotowemu towarowi. Zostało to potwierdzone w wydanym w dniu [...] lipca 1996r. przez Państwowy Zakład Higieny - Ateście Higienicznym nr [...] określającym "wężyk elastyczny" jako przewód kauczukowy w oplocie z nierdzewnej siatki metalowej. Odnosząc się do powołanych przez odwołującego dowodów tj. opinii Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Kauczuków i Tworzyw Winylowych w O. z dnia [...].06.2001 r. i opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia[...].08.2000r. wydanej dla importera Izba Skarbowa stwierdziła, iż istotne w sprawie były dokumenty istniejące przed 2000 r. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik posiada opinie Urzędu Statystycznego z dnia [...].02.1996r. i z dnia [...].02.2000r., z których wynika, że "wężyki elastyczne" w oplocie aluminiowym lub z metalu nierdzewnego, służące do połączeń urządzeń sanitarnych klasyfikuje się w grupowaniu SWW [...] "Armatura metalowa toaletowa pozostałe". Wobec rozbieżności w klasyfikacji, na zapytanie organu podatkowego, Prezes GUS pismem z dnia[...].09.2002r. znak [...] poinformował, że w 1997r. (także 1998 i 1999r.) w sprawie złączy elastycznych obowiązuje komunikat Prezesa GUS z dnia 27.10.1995r. (Dz. Urz. GUS nr 21) klasyfikujący złącza elastyczne w trzech grupach: SWW [...] armatura metalowa sieci domowej, SWW [...] złącza (fittingi) z tworzyw sztucznych nietoksyczne, SWW [...] złącza gumowe i gumowo - tkaninowe. Izba Skarbowa podniosła, iż zarzut Strony odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa, jest bezpodstawny, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dokumentów istniejących w latach 1998-1999 i przepisów prawnych obowiązujących w tym okresie. A zatem załączone do protokółu z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]01.2001 r. (na który to protokół Strona powołuje się w odwołaniu, zarzucając organowi I instancji pominięcie w całości ustaleń w nich zawartych) opinie nie mogły być wzięte pod uwagę, gdyż zostały wydane w latach 2000-2001, a więc po okresie objętym niniejszą decyzją. Izba Skarbowa uznała też, iż rozstrzygnięcie przez Urząd Celny odnośnie prawidłowego kodu PCN nie ma wpływu na wysokość podatku od towarów i usług od sprzedaży dokonanej w kraju. A zatem nie było podstaw do kontynuowania zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne. W kwestii zarzutów Strony dotyczących możliwości wydania decyzji ułamkowej (dotyczącej roku 1998 i 1999) w sytuacji wszczęcia postępowania od stycznia 1996 r. do czerwca 2000r., Izba Skarbowa uznała, iż nie stanowi to naruszenia prawa, bowiem okresem rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług jest rozliczenie miesięczne. W obszernej skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej A.K. domaga się jej uchylenia i zarzuca, iż: 1) do jej wydania doszło w następstwie naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) wydana została z uchybieniami natury procesowej polegającymi na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych oraz przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) stanowi obarczoną wadami próbę sanowania postępowania podatkowego organu pierwszej instancji prowadzonego sprzecznie z zasadami określonymi w ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego strona stwierdza, iż dokonała klasyfikacji spornego wyrobu w oparciu o Zasady Metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów potwierdzone opiniami wskazanych jednostek uprawnionych do udzielenia informacji w zakresie klasyfikacji SWW, natomiast odmienna w treści opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego, na której ustaleniach opiera swoją decyzję organ podatkowy drugiej instancji jest opinią schematyczną i wydaną bez znajomości zagadnień przedmiotu sporu oraz z całkowitym pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobu. Strona stwierdza, iż bezsporne jest, iż materiał, z udziałem którego produkuje się wężyki elastyczne to EPDM, natomiast problem czym jest EPDM jest bardziej złożony niż to wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej. Norma dla tworzyw sztucznych wskazuje, iż ten związek może być uznany - w pewnych przypadkach - jako guma ([...] tab. 2, ale tylko w przypadku, gdy EPDM posiada wiązania nienasycone boczne, a w innych jako tworzywo sztuczne. Zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy, pomimo wskazywania przez Stronę istotnych dla rozstrzygnięcia różnic nie wskazał właściwości stanowiących o tym czy mamy do czynienia z tworzywem sztucznym czy też z gumą. Strona stwierdza także, iż pominięcie w decyzji Izby Skarbowej tezy dowodowej uzasadniającej eliminację materiału dowodowego przedstawionego w odwołaniu skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi również, iż organ podatkowy pominął fakt, że wynik kontroli oraz ustalenia organów celnych są przedmiotem aktualnie toczącego się postępowania czego dowodem jest zawieszenie postępowania w tym samym urzędzie w stosunku do importera. W części końcowej skargi strona przytacza obszerny fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...].04.2001 r. sygn. akt [...] W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu podlegają kwestie, czy dokonane przez organy podatkowe zaklasyfikowanie spornego przyłącza do urządzeń sanitarnych pod symbolem SWW [...] tj. złącza gumowe i gumowo - tkaninowe dokonane zostało w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i jest zgodne ze swobodną oceną dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przy ocenie sprzedawanego przez skarżącego produktu powołał się na obowiązujący w 1997r. Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 października 1995r. w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów - SWW w zakresie grupowań niektórych wyrobów. Wg powyższej interpretacji złącza elastyczne z gumy bez względu na rodzaj oplotu kwalifikuje się jako złącza gumowe i gumowo - tkaninowe pod symbolem SWW [...]. Jednakże komunikat Prezesa GUS z dnia 27.10.1995r. (Dz. Urz. GUS nr 21) nie odnosi się wyłącznie do tej grupy, ale klasyfikuje złącza elastyczne w trzech grupach: SWW [...] armatura metalowa sieci domowej, SWW [...] złącza (fittingi) z tworzyw sztucznych nietoksyczne, SWW [...] złącza gumowe i gumowo - tkaninowe. Także pismo Prezesa GUS z dnia[...].09.2002r. znak [...] będące odpowiedzią na zapytanie Izby Skarbowej nie precyzuje do, której grupy należałoby zaliczyć złącza sprzedawane przez Skarżącego. Podkreślić należy, że jedynie klasyfikowanie się spornego towaru do grupy SWW- [...] , powoduje, iż do sprzedaży tych towarów w okresie objętym zaskarżoną decyzją zastosowanie miała 22% stawka podatku od towarów i usług. Sprzedaż złączy elastycznych klasyfikowanych w dwu pozostałych grupach podlegała już 7% stawce podatku od towarów i usług ( poz. 11 i 49 Załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego względu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, jaka stawka opodatkowania winna mieć w sprawie zastosowanie, miało ustalenie z jakiego materiału zostały wykonane przedmiotowe złącza. Takich ustaleń, uwzględniających wszelkie okoliczności, także te podnoszone przez stronę, organy podatkowe nie poczyniły. Sąd uwzględnił wobec powyższego zasadność zarzutów skargi, iż postępowanie dowodowe w tym względzie prowadzone było z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 187, 188 i 191. W szczególności, zdaniem Sądu, wyjaśnić należało, czy tworzywo EPDM użyte do produkcji złączy istotnie było kauczukiem syntetycznym, czy też tworzywem sztucznym. Z materiałów zebranych w aktach sprawy wynikają bowiem sprzeczne konstatacje. Tylko w ateście PZH znalazło się stwierdzenie, iż jest to "wężyk kauczukowy". Pozostałe dokumenty bądź posługują się wyłącznie pojęciem EPDM ( Aprobata techniczna Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Techniki Instalacyjnej "I"), bądź zawierają stwierdzenia, iż jest to tworzywo sztuczne (opinia Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Kauczuków i Tworzyw Winylowych w O. z [...].06.2001r.; pisma WUS w W. z [...].02.1996r. i [...].02.2000r.). Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla twierdzeń organów podatkowych, iż opinia Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Kauczuków i Tworzyw Winylowych w O. nie podlega ocenie w sprawie, bowiem sporządzona została w 2001r. W celu ustalenia właściwej stawki podatku należy ustalić - i ma tu żadnych ograniczeń dowodowych - z jakiego materiału produkt ten był sporządzony. Dokonując oceny zebranego materiału organy podatkowe winny więc były uwzględnić także tę opinię. Wobec przytaczanych przez stronę argumentów z powołaniem się na Polską Normę [...] i [...], która klasyfikować ma EPDM w zależności od parametrów bądź jako tworzywo sztuczne, bądź jako kauczuk syntetyczny nie można, bez wyjaśnienia tego zagadnienia w oparciu o opinie specjalistyczne, postawić tezy, że EPDM zawarty w przedmiotowym towarze jest kauczukiem syntetycznym. Także w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego skierowanym do Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 1999r. w przedmiocie klasyfikowania "złączy elastycznych" posłużono się terminem " guma EPDM", co wskazuje, że w grupie SWW [...] mieszczą się wyłącznie te wyroby, które wykonane są z EPDM ale będącego gumą. Odnosząc się natomiast do tych zarzutów skargi, które opierają się na naruszeniu zasady zaufania, stwierdzić należy, że zarówno na gruncie ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) jak i ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych ani żadnych bezpośrednich obowiązków, ani nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień, nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z [...] stycznia 2000 r. [...]. OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z; 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Fakt uzyskania nieprawidłowej interpretacji klasyfikacyjnej nie może być uzasadnieniem dla wydania niezgodnej z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatkowej. Stanowić może natomiast ta okoliczność podstawę do ubiegania się o ewentualne ulgi w spłacie zaległego podatku. Niezasadny jest również zarzut wydania decyzji ułamkowej (dotyczącej roku 1998 i 1999) w sytuacji wszczęcia postępowania od stycznia 1996 r. do czerwca 2000r. Podzielić należy stanowisko Izby Skarbowej, iż nie stanowi to naruszenia prawa, bowiem okresem rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług jest rozliczenie miesięczne. Sąd - stwierdzając braki w ustaleniach faktycznych, które mogły w istotny sposób zaważyć na wyniku sprawy- obowiązany był zaskarżoną decyzję uchylić stosownie do art. 145 § 1, pkt 1, lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a rozstrzygnięcia o kosztach dokonał w oparciu o art. 200 w/w ustawy i § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz.2193).