III SA 1591/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Sędziowie NSA (del) K. Chustecka, B. Lubiński, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług -oddala skargi- Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , decyzjami z [...] września 2000 r. i z [...] października 2000 r., określił Gminie w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. i od stycznia do lipca 2000 r. wraz z określeniem wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od tej zaległości, a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Od decyzji inspektora Gmina nie wniosła odwołań. Wnioskami z [...] kwietnia 2001 r. Gmina w B. złożyła do Izby Skarbowej w W. wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora oraz wstrzymanie ich wykonania. We wniosku postawiono inspektorowi zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano ustalenia inspektora dotyczące zaliczenia od dnia 1 stycznia 1999 r. Gminy B. do podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, w 1998 r. i w 1999 r. wartość sprzedaży towarów i usług nie przekroczyła kwoty [...] zł za każdy rok, gdyż pomimo zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy ze spółką cywilną "K", umowa ta nie zawierała żadnego z essentialia negotii dzierżawy. Gmina przeprowadziła wywód zakończony stwierdzeniem, iż przedmiotowa umowa dotyczyła inkasowania przez Spółkę należności z tytułu prowadzenia targowiska, w związku z czym inspektor powinien przyjąć do ustalenia wartości sprzedaży w latach 1998 - 1999 znacznie mniejsze kwoty. Zdaniem wnioskodawcy, inspektor pomylił dzierżawcę z inkasentem, a w wyniku wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego, Gmina B. bezzasadnie została zaliczona do podatników podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, powołując się na art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z poźn. zm.) oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 dekretu z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 z późn. zm.), że opłaty przekazywane Gminie przez Spółkę nie mogły być zaliczone do czynszu dzierżawnego. Zdaniem Gminy, do jej zadań własnych należało prowadzenie targowiska, a Spółka jedynie inkasowała należne Gminie opłaty. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 823/00, Gmina stwierdziła, że pobieranie opłat nie jest usługą, opłaty te nie są czynszem dzierżawnym, a czynności wynikające z przedmiotowej umowy nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzjami z dnia[...] grudnia 2001 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (właściwy w sprawie) odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, gdyż uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa , bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że w trybie nadzoru nie można badać faktycznego zamiaru stron umowy nazwanej dzierżawą, czy jakiejkolwiek innej umowy. Ponadto, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych spod kognicji tej ustawy, która nie zawiera również zwolnień podmiotowych dla gmin. W dalszej części uzasadnień stwierdzono, że sporne czynności wykonywane przez Gminę podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast powołany wyrok NSA zapadł w indywidualnej sprawie (wiązał jedynie strony) i nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzoru. W odwołaniach od powyższych decyzji Gmina wniosła o ich uchylenie. Decyzjami z [...] maja 2002 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podniesionych przez Gminę w zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Sporna umowa zawiera essentialia negotii dzierżawy, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi tylko o tym, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Przepis ten wyjaśnia stosunek opłaty targowej do innych należności za korzystanie z urządzeń lub świadczenie innych usług, ale nie wyłącza spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpłatności za korzystanie z urządzeń lub świadczenie innych usług (np. opłaty za rezerwację). Za niezasadny uznał także Minister Finansów zarzut rażącego naruszenia art. 4 ust. 1 dekretu o targach i targowiskach. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina w B. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedziach na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi Gminy nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów utrzymujących w mocy decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym decyzjom Ministra Finansów zarzucić nie można. W rozpatrywanych sprawach kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18. Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zarzucając rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), Gmina powołała się na wyrok NSA z 27 października 2000 r., I SA/Gd 823/00. Wyjaśnić jednak należy, co wynika również bezspornie z uzasadnienia tego wyroku, że poglądy w nim zawarte są odmienne od przyjętych w wyroku NSA z 10 listopada 1999 r., I SA/Wr 1697/99 (ONSA 2001 nr 2, poz. 68). W sytuacji natomiast, gdy występuje rozbieżność poglądów nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Rażące naruszenie prawa z reguły bowiem jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa; jeśli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet - w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznany za nieprawidłowy (albo, co się zdarza częściej - inna interpretacji zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną) nie może być - jak słusznie zauważa Sąd Najwyższy - oceniany jako naruszenie prawa "rażące" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95: OSN.IAPiUS 1995 nr 24, poz. 297). Zatem w nie można przyjąć, że w obu sprawach doszło do rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych dotyczące oceny umów z dnia [...] grudnia 1998 r. i z dnia [...] grudnia 1999 r. Ustawa o podatku VAT, określając przedmiot i podmiot opodatkowania tym podatkiem nie wyłącza spod opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności należącej do zadań własnych samorządu, nie wyłącza również gmin podmiotowo. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.