III SA 1641/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. Z. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...]maja 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2, art. 5, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 21, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]marca 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "Z." z siedzibą w P. do zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwoty [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w W. wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. "Z." z siedzibą w P. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona postępowania w miesiącu sierpniu 2002 r. dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł związanego z zakupem energii cieplnej zgodnie z fakturą VAT Nr [...] wystawioną w dniu [...] sierpnia 2002 r., przez spółkę z o.o. "P w upadłości, o wartości netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł), w której określono termin zapłaty na dzień [...]września 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...]. skorygował wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł jako niepodlegający odliczeniu od podatku należnego i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r., a także na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Spółka z o.o "Z." wniosła w dniu [...] kwietnia 2003 r. odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie, których wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów "dotyczące kryteriów określających miesiąc otrzymania faktury". Zdaniem spółki w żadnym z powyższych przepisów nie było umocowania Ministra Finansów do takiego określenia, a tym samym została stworzona fikcja prawna, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów (Sygn. akt FPS 3/2002). Spółka podniosła także, że z uwagi na powyższe brak było podstaw prawnych do wydania przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Strona w odwołaniu wskazała również, że nawet w przypadku braku powyższej fikcji prawnej decyzja Urzędu Skarbowego była niezgodna ze spornym przepisem § 40 ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze względu na to, że sporna faktura Nr [...] wystawiona w dniu [...] sierpnia 2002 r. przez spółkę z o.o. "P" nie zawierała informacji jakiego okresu dotyczyła. W związku z czym przepis na który powoływał się Urząd Skarbowy nie dotyczył tego przypadku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organu został wydany zgodnie z upoważnieniem zawartym w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Na podstawie powołanej wyżej ustawy w przepisie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5, upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w art. 19 ust. 3 ww. terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Przepis ten obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. i upoważniał wprost Ministra Finansów do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Organ wyższego stopnia podniósł, że we wskazanym § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia określono, że za miesiąc otrzymania faktury, w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 tego paragrafu, a więc m.in. energii cieplnej, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, co oznaczało, że podatnik w przypadku nabycia ww. usług nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających wprost z brzmienia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miesiącu faktycznego otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, lecz uwzględniając przepis § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takiej faktury w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Izba Skarbowa podniosła także, że powołana przez spółkę uchwała NSA z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02 podjęta w składzie 7 sędziów dotyczy wyjaśnienia wątpliwości prawnej związanej z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2000r. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, umożliwiającego dokonanie korekty złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, mimo upływu terminów wynikających z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Zawarte w tej uchwale stanowisko dotyczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który utracił moc z dniem 22 marca 2002 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wsprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz. 268), który obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. Za niezasadny Izba Skarbowa uznała także zarzut, iż decyzja została wydana niezgodnie z przepisem § 40 ust. 3 i ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zapis zawarty w § 40 ust. 3 stanowi, że jeżeli faktura wystawiona m.in. z tytułu dostaw energii cieplnej zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jeśli jednak faktura nie zawierała takiej informacji, nie mogła być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem za miesiąc otrzymania faktury, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia energii cieplnej organa podatkowe uznały miesiąc, w którym przypadał termin płatności za jej dostawę określony w tej fakturze. W rozpatrywanej sprawie był to miesiąc wrzesień 2002 r W dniu [...] czerwca 2003 r. spółka z o.o. "Z." złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymując prezentowane wcześniej argumenty podniosła, że sporna faktura nie zawierała informacji, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy co zdaniem skarżącej powoduje, że nie dotyczy jej warunek wynikający z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Skarżąca wskazała także, że Minister Finansów wydając powyższe rozporządzenie nie miał umocowania do ustalenia kryteriów określających miesiąc otrzymania faktury. Spółka powołała się między innymi na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 962/01 i uchwałę z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt III SA FPS 3/2002. Skarżąca wskazała także, że słuszność skargi potwierdza m.in. to, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniono treść § 40 przedmiotowego rozporządzenia. Sąd rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem oceny legalności decyzji organu tj. z punktu widzenia zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa według stanu w chwili ich wydania. Na podstawie przepisu art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U Nr 19 poz. 185) obowiązującej w dniu wystawienia spornej faktury VAT - w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. 5, w którym to przepisie upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w art. 19 ust. 3 ww. ustawy terminów obniżenia kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Minister Finansów w oparciu m.in. o powyższe upoważnienie ustawowe wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.). W § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia wskazano, że w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 tego przepisu tj. energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy - za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka otrzymała fakturę VAT w sierpniu 2002 r. wystawioną za dostawę energii cieplnej z terminem płatności określonym na dzień [...] września 2002 r. Skarżąca obniżyła w deklaracji podatkowej VAT - 7 za sierpień 2002 r. podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z powyższej faktury. W ocenie Sądu takie działanie skarżącej w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 40 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było niezasadne. Nie trafny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisu § 40 ust. 2 i ust 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi faktury w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktury zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. Z akt sprawy wynika, że w spornej fakturze za dostawę energii cieplnej nie określono jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. Sąd w powyższej sprawie podzielił argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Bez znaczenia dla sprawy jest także to, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 216, poz. 1828) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniono brzmienie § 40 ww. rozporządzenia. Powyższa zmiana przepisów nie miała wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Ponadto w ocenie Sądu powołane przez skarżącą orzeczenia NSA z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, a także z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01 nie miały znaczenia dla rozstrzygania przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczyły przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wzeczenieepisów nie miała wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który został zastąpiony przepisem § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.