III SA 1764/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. spraw ze skarg K.W. na decyzje Ministra Finansów z dnia ... maja 2003 r. Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ..., Nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawach o podatek akcyzowy od lutego do sierpnia 1998 r. oddala skargi W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ustalono, że firma K.W. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe ... w 1998 r. sprzedawała olej napędowy, zakupiony od P. sp. z.o.o z siedzibą w P. . Całość dostaw była odbierana z Bazy Paliw w M., gdzie spółka magazynowała dokonane wcześniej zakupy oleju opałowego i nafty świetlnej, które następnie odsprzedawała P. jako olej napędowy. Ponieważ P. nie deklarował i nie odprowadzał należnego podatku akcyzowego od sprzedawanego towaru, jak również takiego podatku nie zadeklarował i nie zapłacił K.W. inspektor kontroli skarbowej, na podstawie § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3, ze zm.), wydał decyzje z dnia ... marca 1999 r. określające mu zaległość w podatku akcyzowym oraz odsetki za zwłokę za miesiące od lutego do listopada 1998 r. Decyzje te zostały uchylone decyzjami z dnia ... listopada 1999 r., wydanymi przez Izbę Skarbową w W., którymi umorzono też postępowania. Zdaniem organu odwoławczego wyżej wymieniony przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. nie dotyczył firmy ... K.W. gdyż miał zastosowanie jedynie do pierwotnego podmiotu, który dokonał zmiany przeznaczenia oleju tj . importera lub sprzedawcy (ale pierwszego) na terenie kraju. Na skutek wystąpienia inspektora kontroli skarbowej Minister Finansów postanowieniami z dnia ... lipca 2000 r. na podstawie art. 248 § 2 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia ... listopada 1999 r. Po przeprowadzeniu postępowań decyzjami z dnia ... czerwca 2002 r., wydanymi na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem przez Izbę Skarbową w W. wymienionego wyżej § 15 ust. 1 pkt 6 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., stwierdził nieważność jej decyzji. Na powyższe decyzje Ministra Finansów pełnomocnik podatnika złożył odwołania do tego organu, wnosząc o ich uchylenie i zarzucając im naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 217 Konstytucji, przez oparcie ich na dyspozycji niezgodnego z ustawą zasadniczą § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, że treść faktur na podstawie, których firma PHU ... K.W. nabyła od spółki P. olej napędowy, świadczy o tym, że nabywca miał podstawy do uznania, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przezeń towaru został uiszczony przez sprzedawcę. Po rozpatrzeniu odwołań Minister Finansów decyzjami z dnia ... maja 2003 r., wydanymi z powołaniem na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy swoje zaskarżone decyzje z dnia ... czerwca 2002 r. W podobnych uzasadnieniach dokonał szczegółowej analizy § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. i stwierdził, że w stanie faktycznym występującym w rozpatrywanych sprawach firma P. K.W. była objęta dyspozycją tego przepisu gdyż sprzedawała wyrób akcyzowy, o którym mowa w poz. 1 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - olej napędowy, od którego wcześniej nie zapłacono podatku akcyzowego. Treść wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia nie zawierała żadnego sformułowania, które dawałoby podstawę do uznania, tak jak przyjęła Izba Skarbowa, iż podatek akcyzowy nalicza tylko ten podmiot, który zmienił przeznaczenie towaru z wyrobu niepodlegającego akcyzie na wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu. Wykładnię literalną tego przepisu, zdaniem Ministra Finansów wspierają również względy natury historycznej, wynikające z porównania poprzednio obowiązującej regulacji, jak i systemowej wewnętrznej związanej z brzmieniem § 15 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Dlatego też organ nadzoru stwierdził, że w sytuacji gdy Izba Skarbowa za bezsporny uznała fakt, iż podatnik nabył olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego brak było podstaw prawnych do uzwzględnienia odwołań. Zastosowana przez organ odwoławczy interpretacja § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a rozporządzenia mówiąca o obowiązku podatkowym ciążącym tylko na pierwszym podmiocie dokonującym sprzedaży na terenie RP nie znajdowała oparcia w obowiązującym stanie prawnym, miała dowolny charakter i naruszała w sposób rażący obowiązujące w tej materii prawo. Minister Finansów odniósł się też do zarzutu zawartego w odwołaniach, a dotyczącego niezgodności § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji. Podkreślił, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Zauważył, że brak jest orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdzałyby taką niezgodność w odniesieniu do przepisu będącego materialnoprawną podstawą wydanych decyzji. Zwrócił też uwagę na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2 0 02 r. sygn. akt P 7/2000 - odnoszącego się do sprawy podobnej do omawianych, chociaż dotyczącej innego przepisu - § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wynika z niego m.in., że obywatele są zobligowani do przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy powszechnie obowiązującej. Nie mogą odmawiać jego stosowania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Dlatego też organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miały obowiązek w sposób prawidłowy stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego w oparciu o delegację zawartą w legalnym akcie normatywnym. Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierające takie same zarzuty, skargi na siedem decyzji Ministra Finansów z dnia ... maja 2003 r., dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W., uchylających decyzje inspektora kontroli skarbowej i umarzających postępowania w sprawach określenia skarżącemu zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do sierpnia 1998 r. Zarzucił tym orzeczeniom: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 217 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonych decyzji na dyspozycji § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. jakkolwiek przepis ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyżej powołanym przepisem Konstytucji jako wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej, 2. wpływające na treść zaskarżonych decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zniekształcenie stwierdzeń wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P. 7/2000, w następstwie wybiórczego i rażąco jednostronnego cytowania tychże stwierdzeń. W związku z powyższym wniósł o uchylenie tych decyzji, a także utrzymanych nimi w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia ... czerwca 2002 r. W uzasadnieniach skarg pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniach o niekonstytucyjności § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. i działaniu podatnika w zaufaniu do treści faktur wystawionych przez kontrahenta. Wspierał się przy tym stanowiskiem zawartym w piśmiennictwie co do wymogu ustawowego nakładania obowiązków podatkowych. Dokonał także porównania § 16 tego rozporządzenia, zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, z § 15, który stanowił podstawę zaskarżonych decyzji. Wywodził, że wszelkie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, odnoszące się do niekonstytucyjności § 16 mają zastosowanie do oceny na tej płaszczyźnie również i § 15. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawy do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), stosując art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarządził ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Sąd nie stwierdził bowiem w zaskarżonych decyzjach kwalifikowanych naruszeń prawa materialnego lub postępowania podatkowego, które miałyby wpływ lub istotny wpływ na zawarte w nich rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd za zgodne z prawem uznaje stanowisko Ministra Finansów, co do rażącego naruszenia przez Izbę Skarbową w W. w decyzjach wydanych w postępowaniu odwoławczym § 15 ust. 1 pkt 6 lit. a wymienionego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ odwoławczy, z której wynikało, że ma on zastosowanie jedynie do pierwotnego podmiotu, który dokonał zmiany przeznaczenia oleju tj. importera lub sprzedawcy (ale pierwszego) na terenie kraju, pozostawała w oczywistej sprzeczności z jego treścią, z której wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Szczegółowo zostało to wyjaśnione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ponadto wnioski wyprowadzone z wykładni gramatycznej Minister Finansów wsparł również argumentami natury historycznej i systemowej, czyniąc zadość wymogom dotyczącym sporządzania uzasadnienia prawnego, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec dowiedzenia rażącego naruszenia przepisu stanowiącego podstawę decyzji wydanych przez organ drugiej instancji w postępowaniu zwykłym Minister Finansów był, w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany do stwierdzenia ich nieważności. Sposób sformułowania tego przepisu postępowania podatkowego: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa" nakazuje bowiem organowi nadzoru wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji obciążonej wymienioną w tym przepisie kwalifikowaną wadą. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ta zasada konstytucyjna znajduje także odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organy władzy wykonawczej, do których należą organy podatkowe, nie mogą w ramach swoich kompetencji korzystać z uprawnień przyznanych organom władzy sądowniczej, przede wszystkim Trybunałowi Konstytucyjnemu, do badania zgodności z Konstytucją i aktami ustawowymi przepisów podustawowych. Organy podatkowe, tak jak i Minister Finansów oraz inne organy administracji publicznej są związane treścią przepisów powszechnie obowiązujących, do których zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej zalicza się również rozporządzenia. Dlatego też dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z ustawą lub Konstytucją § 15 ust. 1 pkt 6 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie ma podstaw aby Ministrowi Finansów czynić zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 217 Konstytucji z uwagi na stosowanie przepisu aktu wykonawczego, który miał obowiązek stosować. Takie stanowisko, co podkreślono również w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 164/04, niepubl.), wynika wyraźnie z powołanego zarówno w zaskarżonych decyzjach, jak i w skargach do NSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 7/2000. We wskazanym wyroku NSA przywołał, podzielając go, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, "że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności". Skład orzekający w niniejszej sprawie także uznaje, że dokonywanie kontroli konstytucyjności aktów normatywnych o powszechnie obowiązującym charakterze i odmowa ich stosowania w razie wątpliwości w tej materii przez organy władzy wykonawczej prowadziłoby do podważania porządku prawnego w państwie. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonych decyzjach wpływającego na ich treść naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze przedstawienie fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 7/2000. Fragmenty motywów tego wyroku podane w uzasadnieniach kwestionowanych w skardze do NSA decyzji w sposób adekwatny wspierały stanowisko Ministra Finansów, co do braku naruszenia prawa materialnego w jego decyzjach z dnia ... czerwca 2002 r. Dlatego też ich przedstawienie nie naruszało zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego skargi, na podstawie art. 152 wymienionej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegały oddaleniu.