III SA 1775/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; (...). Krystyna K. wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniu 10 sierpnia 2001 r. /data wpływu do urzędu/ z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z załączonych dokumentów oraz korekty zeznania podatkowego PIT-31 wynikało, że podatniczka wraz z małżonkiem złożyła wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów, a podstawą zwrotu nadpłaty miało być ustanowione przez nią na rzecz małoletniej wnuczki Samanty M., zamieszkałej w P., stypendium za wyniki w nauce oraz darowizny na cele oświatowe. Drugi Urząd Skarbowy - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz w związku z dokonaniem czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym P.-G., z których sporządzono w dniu 16 października 2001 r. protokół, na okoliczność nie uzyskania w latach 1998-2000 przez Samantę M. i jej matkę Blankę M.-T. innych dochodów niż te wykazane w zeznaniach podatkowych /zeznanie nie obejmowało ani stypendium, ani darowizny/ - wydał w dniu 20 listopada 2001 r. decyzję (...) określającą Krystynie i Jerzemu K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej w dalszej części ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż zarówno darowizna na cele oświatowe, polegająca na wpłacie czesnego za naukę języka angielskiego, jak również wydatki związane z umową nazwaną "stypendium" nie stanowią trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie spełniają wymogu nieekwiwalentności oraz ciągłości. W wyniku odwołania podatników wniesionego w dniu 7 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. wydała w dniu 5 czerwca 2002 r. decyzję (...), którą utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów podkreśliła m.in., że zawarta w dniu 30 października 1997 r. między Krystyną K. a małoletnią /14-letnią/ Samantą M. umowa o stypendium była w chwili zawarcia - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego - nieważna, jako sprzeczna z ustawą. Ponadto stypendium ustanowione za wyniki w nauce było wydatkowane - stosownie do oświadczenia złożonego przez matkę małoletniej w dniu 7 listopada 2001 r. - na dodatkowe lekcje z języka angielskiego, kurs języka angielskiego na Malcie w 1998 r. oraz roczną naukę w szkole średniej w USA, a więc na pokrycie kosztów związanych z nauką, czyli sprzecznie z celem na jaki zostało ustanowione. Dodatkowo organ drugiej instancji podkreślił, że wypłata stypendium nastąpiła w czterech ratach: 30 czerwca oraz 30 grudnia 1999 r. W odniesieniu do darowizny na cele oświatowe Izba Skarbowa w W. stwierdziła natomiast trudność w określeniu kto i w jakim stopniu pokrywał koszty związane z nauką Samanty M., ponieważ Krystyna K. i jej córka Blanka M.-T. wspólnie dokonały płatności na rzecz szkoły w USA w dniach 10 marca i 28 maja 1999 r. Izba Skarbowa za bezpodstawny uznała również zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z oceną dowodu w postaci oświadczenia Blanki M.-T. z dnia 7 listopada 2001 r. Przed wydaniem ww. decyzji organ podatkowy nie wyznaczył stronom postępowania /Krystynie i Jerzemu K./ trzydniowego terminu, o którym mowa w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu 8 lipca 2002 r. pełnomocnik Krystyny K. złożył wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ decyzja Izby Skarbowej została wydana w stosunku do Jerzego K., który zmarł w dniu 27 marca 2002 r. Naruszono więc art. 241 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu znalazł się postulat wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo jej uchylenia /art. 246 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Śmierć jednego z podatników - w świetle art. 201 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa NSA /wyrok z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Wr 2651/94/ - skutkuje zawieszeniem postępowania z urzędu. Konieczne jest bowiem podjęcie niezbędnych środków w celu usunięcia przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania. Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia 24 września 2002 r. (...) odmówiła wznowienia postępowania, gdyż nowa okoliczność w postaci śmierci podatnika nie istniała w momencie badania przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego sprawy. Ponadto Izba, powołując się na definicję strony zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że stroną mającą bezpośredni interes prawny była Krystyna K., natomiast jej mąż został wskazany w decyzji, z uwagi na wspólne rozliczenie podatkowe. W związku z tym Krystyna K. jest nadal stroną postępowania wszczętego na jej wniosek. W skardze złożonej w dniu 5 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2002 r. strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. Obie decyzje zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo decyzja Izby naruszała przepis art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jako stronę wskazano w niej podatnika zmarłego przed jej wydaniem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w zakresie nie naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreśliła, że sporna umowa stypendialna stanowi pozorną czynność prawną /art. 83 Kc/. Występują w niej bowiem przesłanki do uznania powyższego świadczenia jako darowizny z poleceniem. Dlatego umowa ta nie wywołuje skutków w zakresie prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uzasadniają stanowisko, że rzeczywistym motywem zawarcia umowy o stypendium było dążenie do obniżenia podatku. Skarżąca faktycznie przekazała darowiznę na rzecz osoby fizycznej z poleceniem wydatkowania jej w sposób określony umowie, a z tego tytułu odliczenie podatkowe nie przysługuje. Izba Skarbowa w W. ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania podniosła argumentację zawartą w wyżej wymienionej decyzji z dnia 24 września 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć ze względu na inne przesłanki, niż wskazane przez pełnomocnika strony w jej petitum i uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny - sprawujący kontrolę między innymi decyzji pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w związku art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zwanej dalej przepisami wprowadzającymi - doszedł bowiem do przekonania, że Izba Skarbowa w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszyła art. 145 par. 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przesłanką do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wydanej w tzw. zwykłym trybie odwoławczym była więc jej niewykonalność w dniu wydania, która miała znamiona trwałości. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że organ drugiej instancji nieprawidłowo - wbrew ugruntowanym poglądom doktryny /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., str. 707/ i orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w sytuacji, gdy stronami postępowania podatkowego są oboje małżonkowie opodatkowani łącznie, to decyzję doręcza się każdemu z nich odrębnie /por. np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r., I SA/Lu 5/97 - nie publ./, skierował decyzję jednocześnie do dwóch osób. Natomiast, aby uznać, że decyzja jest skuteczna wobec strony konieczne jest jej doręczenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 144-154 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem od chwili skutecznego doręczenia decyzji stronie wywiera ona skutki zarówno dla organu podatkowego, jak też dla strony. W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie podzielić poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w który wielokrotnie zwracano uwagę, że decyzja - akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej - wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia jej stronie /art. 110 Kpa, art. 212 Ordynacji podatkowej/. Doręczenie decyzji stronie jest więc faktyczną datą wydania decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98 - nie publ./. Natomiast w przedmiotowej w sprawie w stosunku do jednego z adresatów - męża - decyzja nie mogła wywrzeć żadnych skutków już w chwili jej wydania, jak również po jej wydaniu. Po pierwsze ze względu na to, że decyzji wydanej w dniu 5 czerwca 2002 r. nie można było doręczyć zmarłej w dniu 27 marca 2002 r. stronie postępowania podatkowego. Po drugie adresat wyżej wymienionego indywidualnego aktu administracyjnego zewnętrznego nie miałby fizycznej możliwości wykonania żadnego z określonych w nim obowiązków. Nie mógłby też skorzystać z przysługujących mu praw /np. zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego/. Dlatego - w opinii składu orzekającego - niewykonalność zaskarżonej decyzji miała charakter trwały. Przeszkody do wykonania decyzji wystąpiły w dacie jej wydawania. Nie można było ich również usunąć przez cały czas. Strona, do której skierowano decyzję przestała istnieć w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, a mimo to decyzja w stosunku do niej została wydana. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z niewykonalnością faktyczną zaskarżonej decyzji, o której organ drugiej instancji dowiedział się na skutek działań pełnomocnika, który w innym postępowaniu usiłował usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w drodze wznowienia postępowania. W literaturze podkreśla się, że niewykonalność decyzji może być zarówno faktyczna, jak i prawna. W pierwszym przypadku nie ma możliwości technicznych, a w drugim - istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają nieusuwalną przeszkodę w wykonaniu praw i obowiązków ustawionych w decyzji /por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2000 r., str. 668/. W związku z tym Izba Skarbowa w W. miała obowiązek we własnym zakresie podjąć stosowne działania, które doprowadziłyby do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z urzędu. Takowych jednak zabrakło, gdyż organ podatkowy w odpowiedzi na skargę uznał, iż definicja strony zawarta w art. 133 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że żona zmarłego nadal pozostaje stroną i ma bezpośredni interes prawny, jak również to, że mąż został wskazany w decyzji jedynie ze względu na wspólne rozliczenia podatkowe, jest wystarczającą przyczyną, aby wadliwie wydany akt pozostawić w obrocie prawnym. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaniechanie przez Izbę Skarbową w W. podjęcia czynności mających na celu realizowanie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w szczególności tej jej części, która ma odzwierciedlenie w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i polega na umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - miało wpływ na wydanie decyzji dotkniętej wadą nieważności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia: 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 113; 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6 str. 25/ oraz w piśmiennictwie i doktrynie /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., str. 660-662/ wielokrotnie zwracano uwagę, iż obowiązek wezwania strony postępowania podatkowego do zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczy zarówno organów pierwszej, jak i drugiej instancji, niezależnie od tego, w jakiej fazie załatwiania sprawy został zebrany materiał dowodowy oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. Jak istotne jest przestrzeganie wyżej wymienionego przepisu pokazuje również ta sprawa, przede wszystkim w aspekcie prawidłowości późniejszych działań organu podatkowego. W związku z powyższymi uwagami Sąd był zobowiązany do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. na podstawie 145 par. 1 pkt 2 w związku z art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 132 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 par. 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 par. 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. nr 117 poz. 563 ze zm./, wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.