III SA 1775/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie WSA Hanna Kamińska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2738 zł ( dwa tysiące siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pani K. K. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 10 sierpnia 2001r. (data wpływu do urzędu) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Z załączonych dokumentów oraz korekty zeznania podatkowego PIT-31 wynikało, że podatniczka wraz z małżonkiem złożyła wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów, a podstawą zwrotu nadpłaty miało być ustanowione przez nią na rzecz małoletniej wnuczki S. M., zamieszkałej w P., stypendium za wyniki w nauce oraz darowizny na cele oświatowe. [...] Urząd Skarbowy - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz w związku z dokonaniem czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym P., z których sporządzono w dniu [...] października 2001r. protokół, na okoliczność nie uzyskania w latach 1998-2000 przez S. M. i jej matkę B. M. innych dochodów niż te wykazane w zeznaniach podatkowych (zeznanie nie obejmowało ani stypendium, ani darowizny) - wydał w dniu [...] listopada 2001r. decyzję (nr [...]) określającą K. i J. K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż zarówno darowizna na cele oświatowe, polegająca na wpłacie czesnego za naukę języka angielskiego, jak również wydatki związane z umową nazwaną "stypendium" nie stanowią trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie spełniają wymogu nieekwiwalentności oraz ciągłości. W wyniku odwołania podatników wniesionego w dniu 7 grudnia 2001r. Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] czerwca 2002r. decyzję (nr [...]), którą utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów podkreśliła m.in., że zawarta w dniu [...] października 1997r. między K. K. a małoletnią (14-letnią) S. M. umowa o stypendium była w chwili zawarcia - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego - nieważna, jako sprzeczna z ustawą. Ponadto stypendium ustanowione za wyniki w nauce było wydatkowane - stosownie do oświadczenia złożonego przez matkę małoletniej w dniu 7 listopada 2001r. - na dodatkowe lekcje z języka angielskiego, kurs języka angielskiego na M. w 1998r. oraz roczną naukę w szkole średniej w U., a więc na pokrycie kosztów związanych z nauką, czyli sprzecznie z celem na jaki zostało ustanowione. Dodatkowo organ drugiej instancji podkreślił, że wypłata stypendium nastąpiła w czterech ratach: 1, 30 czerwca oraz 1, 30 grudnia 1999r. W odniesieniu do darowizny na cele oświatowe Izba Skarbowa w W. stwierdziła natomiast trudność w określeniu kto i w jakim stopniu pokrywał koszty związane z nauką S. M., ponieważ K. K. i jej córka B. M. wspólnie dokonały płatności na rzecz szkoły w U. w dniach 10 marca i 28 maja 1999r.. Izba Skarbowa za bezpodstawny uznała również zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z oceną dowodu w postaci oświadczenia Pani B. M. z dnia 7 listopada 2001r. Przed wydaniem ww. decyzji organ podatkowy nie wyznaczył stronom postępowania (K. i J. K.) trzydniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu 8 lipca 2002r. pełnomocnik K. K. złożył wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ decyzja Izby Skarbowej została wydana w stosunku do J. K., który zmarł w dniu 27 marca 2002r. Naruszono więc art. 241 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu znalazł się postulat wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo jej uchylenia (art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej). Śmierć jednego z podatników - w świetle art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 8 czerwca 1995r., sygn. akt SA/Wr 2651/94) - skutkuje zawieszeniem postępowania z urzędu. Konieczne jest bowiem podjęcie niezbędnych środków w celu usunięcia przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania. Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...] września 2002r. (nr [...]) odmówiła wznowienia postępowania, gdyż nowa okoliczność w postaci śmierci podatnika nie istniała w momencie badania przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego sprawy. Ponadto Izba, powołując się na definicję strony zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że stroną mającą bezpośredni interes prawny była K. K., natomiast jej mąż został wskazany w decyzji, z uwagi na wspólne rozliczenie podatkowe. W związku z tym K. K. jest nadal stroną postępowania wszczętego na jej wniosek. W skardze złożonej w dniu 5 lipca 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W.. Obie decyzje zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo decyzja Izby naruszała przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jako stronę wskazano w niej podatnika zmarłego przed jej wydaniem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w zakresie nie naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreśliła, że sporna umowa stypendialna stanowi pozorną czynność prawną (art. 83 k.c.). Występują w niej bowiem przestanki do uznania powyższego świadczenia jako darowizny z poleceniem. Dlatego umowa ta nie wywołuje skutków w zakresie prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uzasadniają stanowisko, że rzeczywistym motywem zawarcia umowy o stypendium było dążenie do obniżenia podatku. Skarżąca faktycznie przekazała darowiznę na rzecz osoby fizycznej z poleceniem wydatkowania jej w sposób określony umowie, a z tego tytułu odliczenie podatkowe nie przysługuje. Izba Skarbowa w W. ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania podniosła argumentację zawartą w wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] września 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć ze względu na inne przesłanki, niż wskazane przez pełnomocnika strony w jej petitum i uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny - sprawujący kontrolę między innymi decyzji pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., w związku art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej przepisami wprowadzającymi - doszedł bowiem do przekonania, że Izba Skarbowa w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszyła art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przesłanką do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wydanej w tzw. zwykłym trybie odwoławczym była więc jej niewykonalność w dniu wydania, która miała znamiona trwałości. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że organ drugiej instancji nieprawidłowo - wbrew ugruntowanym poglądom doktryny (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 707) i orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w sytuacji, gdy stronami postępowania podatkowego są oboje małżonkowie opodatkowani łącznie, to decyzję doręcza się każdemu z nich odrębnie (por. np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998r., I SA/Lu 5/97, LEX nr 34649), skierował decyzję jednocześnie do dwóch osób. Natomiast, aby uznać, że decyzja jest skuteczna wobec strony konieczne jest jej doręczenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 144-154 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem od chwili skutecznego doręczenia decyzji stronie wywiera ona skutki zarówno dla organu podatkowego, jak też dla strony. W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie podzielić poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w który wielokrotnie zwracano uwagę, że decyzja - akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej - wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia jej stronie (art. 110 kpa, art. 212 Ordynacji podatkowej). Doręczenie decyzji stronie jest więc faktyczną datą wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034). Natomiast w przedmiotowej w sprawie w stosunku do jednego z adresatów - męża - decyzja nie mogła wywrzeć żadnych skutków już w chwili jej wydania, jak również po jej wydaniu. Po pierwsze ze względu na to, że decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2002r. nie można było doręczyć zmarłej w dniu 27 marca 2002r. stronie postępowania podatkowego. Po drugie adresat wyżej wymienionego indywidualnego aktu administracyjnego zewnętrznego nie miałby fizycznej możliwości wykonania żadnego z określonych w nim obowiązków. Nie mógłby też skorzystać z przysługujących mu praw (np. zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego). Dlatego - w opinii składu orzekającego - niewykonalność zaskarżonej decyzji miała charakter trwały. Przeszkody do wykonania decyzji wystąpiły w dacie jej wydawania. Nie można było ich również usunąć przez cały czas. Strona, do której skierowano decyzję przestała istnieć w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, a mimo to decyzja w stosunku do niej została wydana. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z niewykonalnością faktyczną zaskarżonej decyzji, o której organ drugiej instancji dowiedział się na skutek działań pełnomocnika, który w innym postępowaniu usiłował usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję w drodze wznowienia postępowania. W literaturze podkreśla się, że niewykonalność decyzji może być zarówno faktyczna, jak i prawna. W pierwszym przypadku nie ma możliwości technicznych, a w drugim - istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają nieusuwalną przeszkodę w wykonaniu praw i obowiązków ustawionych w decyzji (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2000r., s. 668). W związku z tym Izba Skarbowa w W. miała obowiązek we własnym zakresie podjąć stosowne działania, które doprowadziłyby do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z urzędu. Takowych jednak zabrakło, gdyż organ podatkowy w odpowiedzi na skargę uznał, iż definicja strony zawarta w art. 133 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że żona zmarłego nadal pozostaje stroną i ma bezpośredni interes prawny, jak również to, że mąż został wskazany w decyzji jedynie ze względu na wspólne rozliczenia podatkowe, jest wystarczającą przyczyną, aby wadliwie wydany akt pozostawić w obrocie prawnym. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaniechanie przez Izbę Skarbową w W. podjęcia czynności mających na celu realizowanie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a w szczególności tej jej części, która ma odzwierciedlenie w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i polega na umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - miało wpływ na wydanie decyzji dotkniętej wadą nieważności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 10 maja 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113; 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biuletyn Skarbowy 2002/6/25) oraz w piśmiennictwie i doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 660-662) wielokrotnie zwracano uwagę, iż obowiązek wezwania strony postępowania podatkowego do zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczy zarówno organów pierwszej, jak i drugiej instancji, niezależnie od tego, w jakiej fazie załatwiania sprawy został zebrany materiał dowodowy oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. Jak istotne jest przestrzeganie wyżej wymienionego przepisu pokazuje również ta sprawa, przede wszystkim w aspekcie prawidłowości późniejszych działań organu podatkowego. W związku z powyższymi uwagami Sąd był zobowiązany do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. na podstawie 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 132 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 § 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Dodatkowo skład orzekający stwierdza, że konsekwencją nie rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w W. odwołania strony skarżącej w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej jest - stosownie do art. 225 tej ustawy - wstrzymanie z mocy prawa wykonania tej decyzji. Analiza akt sprawy wykazuje, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Urząd Skarbowy przekazał akta sprawy ............. 1. Data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 110 kpa, art. 212 u.o.p.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy). 2. Podstawa prawna decyzji administracyjnej musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów określonego aktu prawnego wraz z powołaniem źródła jego publikacji. Należy również podawać zmiany aktu prawnego, które miały miejsce do daty wydania decyzji, ponieważ wskazuje to na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. Dodatkowo Izba Skarbowa bezpodstawnie uznała, że strony postępowania (mąż i żona, którzy dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.) pozostają przy życiu. W. być wykonana.