III SA 1788/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, ( del. ), Sędziowie WSA G. Nasierowska, Asesor WSA E. Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł ( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2000r. M. M. złożył zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., w którym wykazał między innymi stratę z działalności gospodarczej prowadzonej z T. K. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi i przemysłowymi w formie spółki cywilnej. Udział w spółce cywilnej podatnika wynosił 50%. W dniu [...] grudnia 2001r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie wymienionego podatku dochodowego na podstawie upoważnienia do kontroli, którego podatnik nie zakwestionował i umożliwił jej prowadzenie. W tym samym dniu kontrolowany złożył oświadczenie, że budynek, w którym w ramach spółki cywilnej prowadzona była działalność gospodarcza został w 1999r. zaadaptowany na potrzeby tejże działalności poprzez: wymianę konstrukcji drewnianej i poszycia dachu, wykonanie sufitu podwieszanego, założenie nowej instalacji elektrycznej, alarmowej, centralnego ogrzewania na olej opałowy, obłożenie ścian panelami, wyposażenie wnętrza w regały, założenie nowych drzwi wejściowych. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokóle z dnia [...] stycznia 2002r., podpisanym przez kontrolowanego. Mimo prawidłowego pouczenia o możliwości złożenia w terminie 21 dni uwag i wyjaśnień podatnik takowych nie zgłosił. W dniu [...] lutego 2002r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] marca 2003r. wydał decyzję, w której określił wysokość poniesionej przez Pana M. straty z prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stwierdzono, że wydatki związane z adaptacją budynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem z 1997r., podatnik powinien wycenić zaadaptowany budynek i dokonać odpisów amortyzacyjnych. Nieprawidłowo także zaliczono bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów wydatki na zakup drukarki komputerowej, co było sprzeczne z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaewidencjonowane wydatki na energię elektryczną, naruszając tym samym art. 23 ust. 1 pkt 43 powołanej ustawy. W wyniku wniesionego przez podatnika w dniu [...] marca 2002r. odwołania Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i ponownie określiła wysokość straty. Nie zaliczenie przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na energię elektryczną i zakup drukarki do komputera uznała za bezpodstawne. Natomiast w odniesieniu do zagadnienia adaptacji budynku organ drugiej instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 1999r. działalność gospodarcza – handel artykułami budowlanymi i przemysłowymi nie stanowi kontynuacji działalności zakończonej w 1991r., polegającej na produkcji oraz sprzedaży: grzejników, pieców centralnego ogrzewania, taczek, części do kosiarek, wózków ogrodowych. W związku z tym nie można twierdzić, że dokonane w budynku prace były remontem, który miał za zadanie przywrócić pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, nie zwiększając jego wartości użytkowej. Izba podkreśliła również, że zużycie budynku nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika spółki cywilnej, lecz wiązało się z wcześniej prowadzoną w nim działalnością. Dodatkowo wskazano, że pomieszczenia gospodarcze o pow. 100 m², wniesione do spółki, wymagały remontu. Poniesione wydatki zwiększyły jednak wartość użytkową budynku i zostały poniesione po przerwie w działalności, co świadczy, że nie mogły być spowodowane jego eksploatacją w trakcie tej działalności. W dniu[...] lipca 2002r. w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik nie zgodził się z argumentami przedstawionymi w decyzji Izby Skarbowej w W. i wniósł o "rozpatrzenie sprawy i wydanie opinii co do zasadności zarzutów". Dodatkowo wyjaśnił, że pracownice Urzędu Skarbowego w M. posiadając uprawnienie do kontroli osoby fizycznej bezpodstawnie zażądały dokumentów spółki cywilnej o nazwie P.H.U. T. K., M. M., w której był on wspólnikiem. W drugim dniu kontroli wszystkie dokumenty zostały zabrane do Urzędu Skarbowego w M. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów, że w budynku sklepowo-magazynowym dokonano jedynie adaptacji, a nie remontu i że koszty związane z remontem nie powinny być zaewidencjonowane w koszty prowadzonej działalności. Podkreślił, że przerwa w działalności handlowo-usługowej, prowadzonej regularnie w latach 1976-1991, a spowodowana chorobą, jak również podjęcie nowej działalności w 1999r. (sklep), w tych samych, lecz starych i zniszczonych pomieszczeniach nie uzasadnia twierdzenia, iż prace dokonane nie mogą być zakwalifikowane, jako remont. Przepisy nie mówią o przerwach, które dyskwalifikowałyby budynek do przeprowadzenia remontu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że przeprowadzenie kontroli podatkowej było dopuszczalne także w spółce cywilnej na podstawie prawidłowego i nie zakwestionowanego przez podatnika upoważnienia do kontroli. Podatnik jest bowiem wspólnikiem spółki cywilnej, a kontrolą obejmuje się całość dochodów osoby fizycznej, jeżeli zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za 1999r. - PIT 32, także te uzyskane w spółce. Wymóg posiadania przez pracowników upoważnienia do kontroli, wynikający z art. 285 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ma znaczenie proceduralne i odnosi się do chwili rozpoczęcia kontroli. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy okaże się, iż osoba podejmująca kontrolę nie była w kręgu osób mogących uzyskać upoważnienie. Brak więc upoważnienia w momencie rozpoczynania kontroli wywołuje jedynie ten skutek, że podatnik bez żadnych ujemnych konsekwencji może nie dopuścić do czynności kontrolnych osób nieupoważnionych. W sprawie nie miało to miejsca, gdyż skarżący w chwili rozpoczęcia kontroli nie miał żadnych zastrzeżeń do treści upoważnienia. Umożliwił też jej przeprowadzenie. Nie złożył również, w przysługującym mu terminie, zastrzeżeń co do sposobu kontroli oraz ustaleń zawartych w protokole. W odniesieniu do zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku Izba stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji. Powołała się przy tym na oświadczenie strony, z którego wynikało, że w budynku przeprowadzono adaptację, a nie remont. Wydatki na ten cel zostały udokumentowane fakturami i zaewidencjonowane w koszty oraz stanowiły ok. 3,5-krotną wartość pomieszczenia wycenionego na dzień rozpoczęcia działalności. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, które nie zwiększają jego wartości użytkowej. Remont musi nastąpić w toku eksploatacji środka trwałego i musi być wynikiem tej eksploatacji. Podatnik do końca 1991r. prowadził w budynku działalność wytwórczą-produkcyjną grzejników, siatki ogrodzeniowej, części do kosiarek, itp., a następnie ich sprzedaż. Od marca 1999r., tj. po przerwie spowodowanej chorobą, rozpoczął działalność w innym zakresie: handlu materiałami budowlanymi i przemysłowymi, wykorzystując do tego tylko część uprzednio używanej powierzchni. Poniesione wydatki dotyczyły natomiast całości budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny - sprawujący kontrolę między innymi zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej p.p.s.a., w związku art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), nazywanej dalej przepisami wprowadzającymi – doszedł do przekonania, że Izba Skarbowa w W. naruszyła zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak również przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkim do tego czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki były przeznaczone na remont i mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też miały na celu unowocześnienie środka trwałego i mogły być amortyzowane na podstawie przepisów rozporządzenia z 1997r. Od wyjaśnienia tego zagadnienia zależy natomiast ustalenie prawidłowej wysokości straty poniesionej przez podatnika w 1999r. Sąd pragnie zauważyć, że kwestii tej nie wyjaśniono w sposób należyty w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi, dlatego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie podatnik w oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że zaadaptował na potrzeby rozpoczętej w 1999r. działalności gospodarczej budynek poprzednio użytkowany przez niego, ale jednocześnie przyznał, że wymienił w nim konstrukcję drewnianą i poszycie dachu, wykonał sufit podwieszany, założył nową instalację elektryczną, alarmową, centralnego ogrzewania na olej opałowy, obłożył ściany panelami, wyposażył wnętrze w regały, założył nowe drzwi wejściowe. Poniósł więc różnorodne wydatki, których charakter nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, że mogą być uznane jedynie za adaptację - ulepszenie, której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W bogatym orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że różnica pomiędzy nakładami na remonty, a nakładami inwestycyjnymi(ulepszeniowymi) polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia nowego środka trwałego, ale też jego ulepszenia, przebudowy, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (por. wyroki NSA z dnia: 4 października 1999r., sygn. akt I SA/Ka 652/98, LEX nr 43379, 29 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 772/97, LEX nr 37241, 14 stycznia 1998r., sygn. akt SA/Sz 119/97, LEX nr 321122, 30 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289). W piśmiennictwie natomiast podkreśla się, że takie roboty jak remont dachu, wymiana zużytych elementów budynku, np. okien, drzwi, wstawienie szyb należą do prac remontowych, mają bowiem charakter odtworzeniowy – przywracają pierwotną wartość użytkową, nie zmieniają jego charakteru (por. I. Lewandowska Środek trwały ulepszony i remontowany. Trudne rozgraniczenie, Rzeczpospolita 1997/5/2 – t. 2). Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny, nie powodujące jednak zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu, konstrukcji, można uznać za remont, bez względu na wielkość wydatków (I. Lewandowska Najemca inwestuje w lokal lub budynek. Ulepszenie remont cudzego, Rzeczpospolita 1997/5/17 – t. 2). W związku z tym w sposób nie budzący wątpliwości należało wyjaśnić czy wydatki poniesione na wymianę konstrukcji drewnianej i poszycia dachu oraz założenie nowych drzwi wejściowych miały charakter odtworzeniowy, czy też stanowiły ulepszenie środka trwałego, polegające na podniesieniu jedynie jego wartości. Czym innym jest bowiem uzupełnienie poszczególnych elementów budynku w związku z normalnym ich zużyciem, przy jednoczesnym zachowaniu przedmiotu jako całości (brak zmian w konstrukcji), czym innym jest natomiast, np. przebudowa, bądź wymiana pewnych części przedmiotu, mająca na celu unowocześnienie lub ulepszenie budynku, jako całości. Izba Skarbowa nie przeanalizowała tej kwestii, mimo iż wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że jest to kluczowe zagadnienie, którym należy zająć się wnikliwie, biorąc pod uwagę konkretny stan faktyczny. W procesie budowlanym nie da się bowiem wykluczyć wyjątków od najczęściej spotykanych sytuacji (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Gd 151/97, LEX nr 30601). W związku z tym organ podatkowy drugiej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie miał obowiązek ustalić, które z dokonanych przez podatnika wydatków miały na celu remont pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (mogły, więc być zaliczone w koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a które wiązały się z modernizacją budynku i których za ww. koszty uznać nie można, gdyż powiększają jedynie wartość środków trwałych, będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy). Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że część prac wykonanych w obiekcie wykorzystywanym przez spółkę cywilną miała charakter prac remontowych, a nie jedynie ulepszeniowych. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie pragnie zauważyć, że uogólnienie dokonane przez Izbę Skarbową w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polegające na stwierdzeniu, że remont musi być wynikiem eksploatacji budynku w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, nie jest w pełni uzasadnione. W przypadku bowiem, gdy podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w budynku, który wcześniej był już użytkowany – tak jak w przedmiotowej sprawie - może się zdarzyć, że oprócz prac adaptacyjnych konieczne będzie przeprowadzenie remontu z uwagi na zwykłe zużycie budynku. W związku z tym należy ponad wszelką wątpliwość ustalić w jakiej części poniesione przez stronę skarżącą wydatki nie zwiększały wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego - mogły być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w jakiej części ją zwiększały i mogły stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym oprócz postępowania dowodowego z udziałem strony – konieczne wydaje się powołanie na wyżej wymienione okoliczności biegłego z zakresu budownictwa. Problematyka rozdziału wykonanych robót - jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest dość skomplikowana i przekracza wielokrotnie zakres wiadomości osób mających wykształcenie ogólne. W przypadku zatem wątpliwości co do poniesionego kosztu konieczne jest powołanie ww. osoby, która w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z dni: 3 grudnia 1999r., sygn. akt I SA/Wr 477/98, LEX nr 40549, 29 maja 1998r., sygn. akt I SA/Gd 1264/96, LEX nr 37556). Nie jest również wykluczone przesłuchanie świadków. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, jak również wnikliwie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. W postępowaniu podatkowych regułą jest bowiem, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. W tym celu oraz zgodnie z elementarnymi zasadami: prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, powinien on przy prowadzeniu postępowania stosować dostępne mu środki dowodowe. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut bezprawnego podjęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej, w której podatnik posiadał 50% udziałów. Rację ma bowiem Izba Skarbowa, że kontrolą obejmuje się całość dochodów osoby fizycznej, jeżeli zostały wykazane w zeznaniu podatkowym – PIT-32 za okres objęty kontrolą. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – stosownie do unormowań art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest spółka cywilna, lecz poszczególni jej wspólnicy. W związku z tym nie jest konieczne wystawianie pracownikom kontroli skarbowej odrębnych upoważnień do kontroli dochodów uzyskiwanych przez podatnika w spółce cywilnej. W związku z powyższymi uwagami Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 132 p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. Narusza ona bowiem wyżej wymienione przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 § 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).