III SA 1945/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe J. G. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1998 r. do kwietnia 1999 r. Była to decyzja wydana po uchyleniu przez Izbę Skarbową w W. do ponownego rozpatrzenia poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. nr [...]. Określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w którym stwierdzono, że przedsiębiorstwo "B." - J. G. dokonało odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - (dalej ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - (dalej rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT ). W miesiącach sierpień - grudzień 1998 r. a także w styczniu 1999 r. Skarżący dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz jego przedsiębiorstwa przez firmę "M."- H. K. oraz przedsiębiorstwo "A." - M. N. w rzeczywistości potwierdzających czynności niedokonane. Ustalenia postępowania kontrolnego wykazały, iż przedsiębiorstwo "B." w rzeczywistości nigdy nie dokonało zakupu jakichkolwiek akcesoriów komputerowych od tych dostawców. Z treści składanych zarówno przez p. H. K., jak też przez p. M. N. zeznań wynika, iż na prośbę innych osób za określone korzyści majątkowe zgodzili się oni na rozpoczęcie i prowadzenie fikcyjnej działalności gospodarczej. Nigdy natomiast nie dysponowali żadnym towarem, nie znali również p. J. G.. W toku kontroli ustalono, iż wyżej wymienieni, poza samym zarejestrowaniem na siebie firm, w większości przypadków nie podpisywali faktur VAT dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów, w tym na rzecz przedsiębiorstwa "B.". Ich rola sprowadzała się najczęściej do oddania dokumentów rejestracyjnym osobom na prośbę, których rozpoczęli działalność oraz do założenia kont bankowych we wskazanych im bankach. Ustalono, iż obaj kontrahenci Skarżacego znajdowali się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która nie pozwalała nie tylko na dokonywanie jakichkolwiek transakcji handlowych, ale również na rozpoczęcie przez nich samodzielnej działalności gospodarczej. Ustalenia kontroli wykazały również, iż osoby deklarujące się jako rzekomi sprzedawcy akcesoriów komputerowych p. H. K., a także ich poprzedni dostawcy, w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie za określone korzyści majątkowe lub alkohol zarejestrowali na siebie firmy i podpisywali przedkładane im dokumenty (przedsiębiorstwa: "D." - M. S., "U." - D. S., PHU "H." - K. P.). Wiarygodność zeznań kontrahentów J. G., jak też właścicieli firm będących wcześniejszymi ogniwami w stworzonym łańcuchu firm wystawiających faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje, potwierdziły także w swoich wyjaśnieniach przed organami ścigania osoby proponujące im zakładanie tych firm, a następnie pomagające w prowadzeniu działalności (p. A. S., p. J. M. i p. A. K.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż podatek VAT, który odliczył Skarżący, nigdy nie został uiszczony na poprzednich etapach obrotu, bowiem podmioty rozpoczynające fikcyjną sprzedaż danej partii towaru nie składały we właściwych miejscowo urzędach skarbowych deklaracji VAT- 7 (PHU "H.", "D."). W przypadku firmy "A." nie stwierdzono natomiast jakichkolwiek dowodów zakupu, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego wykazane w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT - 7. Stworzenie łańcucha podmiotów umożliwiło wielokrotne fakturowanie towarów pochodzenia zagranicznego. W związku z powyższymi ustaleniami, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonych w przedsiębiorstwach, które wystawiły zakwestionowane faktury VAT, przedsiębiorstwach, które były wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu firm wystawiających fikcyjne faktury VAT oraz materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., w dniu [...].03.2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1998 r. do kwietnia 1999r. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik skarżącego zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie charakteru działalności kontrahentów przedsiębiorstwa "B.". W motywach uzasadnienia odwołania Pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, poprzez błędne przyjęcie, iż płatności za dostarczony towar stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że decyzja wydana w dniu [...].03.2003 r. jest zgodna z prawem. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzono wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w tym także włączone postanowieniem z dnia [...].02.2003 r. materiały dowodowe zebrane na potrzeby przeprowadzonego przez Delegaturę UOP w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...], w szczególności protokoły przesłuchań, dowody bankowe i Opinię nr [...] wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów. Przy ocenie zgromadzonych dowodów uwzględniono ustalenia zakończonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług oraz legalizacji towarów z przemytu, w szczególności bezpośrednich kontrahentów jednostki kontrolowanej. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, iż w toku kontroli p. G. złożył zeznania do protokołu, a także dwukrotnie udzielił pisemnych wyjaśnień na temat prowadzonej przez siebie działalności. W charakterze świadków przesłuchano także jego kontrahentów ze S. i R.. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że odmówiono uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania kontrahentów na okoliczność dokonanych przez nich transakcji handlowych z przedsiębiorstwem "B.", bowiem okoliczności te zostały dostatecznie wyjaśnione we wcześniej złożonych zeznaniach. Organ odniósł się także do zarzutu błędnego - zdaniem skarżącego - przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż płatności za dostarczony towar stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał, iż w myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zasadnie na postawie zebranego materiału dowodowego można przyjąć, iż przedmiotowe transakcje handlowe między wyżej wskazanymi podmiotami nigdy nie doszły do skutku. W toku kontroli nie zakwestionowano natomiast fizycznego istnienia i posiadania przez Skarżącego tego samego rodzaju akcesoriów komputerowych jak określone na zakwestionowanych fakturach VAT. Organ przyjął jednakże, iż pochodziły one z innego nieznanego źródła. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dodatkowym elementem świadczącym o całkowitej fikcyjności transakcji handlowych z dostawcami Skarżącego z R. i S., były także, zrealizowane jedynie w części, płatności za rzekomo nabyte przez podatnika towary od "M.- i "A.". Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony nie wskazał żadnych nowych mających jakiekolwiek znaczenie dla sprawy okoliczności lub faktów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę poczynionych ustaleń, a przytoczone argumenty nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. podtrzymując w całości zarzuty zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy tzn. naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z dnia 15.12.1997 r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej złożył wnioski: o zwolnienie z kosztów sądowych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podlegającą potrąceniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b ustawy o VAT. Wskazana zasada potrącalności podatku naliczonego nie jest jednak nieograniczona. Ograniczenia wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, bądź to z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje m.in., że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia) oraz, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana). Takie właśnie okoliczności były podstawą zakwestionowania dokonanych przez p. J. G. w deklaracjach VAT za miesiące od sierpnia 1998 r. do kwietnia 1999r. odliczeń podatku naliczonego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, iż organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie dołożono należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a z ustaleń tych wynika, że: a) zakwestionowane faktury nie zostały podpisane przez osoby wymienione w § 38 ust.1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (co potwierdzone zostało opinią eksperta - grafologa z dnia [...].04.2002r.), b) osoby- firmy wymienione na w/w fakturach jako sprzedawcy nie dostarczyły Skarżącemu części komputerowych określonych tymi fakturami ( dowód: 1/ zeznania H. K. i M. N., w których oświadczają, że nie nabywali, ani nie zbywali żadnych części komputerowych Skarżącemu, 2/ ustalenia z badania dokumentacji podatkowej tych firm, z których wynika, iż właściciele tych firm nie dokonywali w ogóle zakupów części komputerowych: firma M. N. - brak faktur zakupu; firma H. K. - wprawdzie posiadała faktury zakupu części komputerowych, lecz faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; kontrole przeprowadzone u wcześniejszych dostawców H. K.- firmy K. P., D. S. i M. S.- wykazały bowiem, że nie dysponowali oni takim towarem. 3/ zeznania osób zajmujących się organizowaniem sieci firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiających jedynie faktury VAT.) Nie są zasadne- zdaniem Sądu- zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał, jakich w toku postępowania kontrolnego nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie określił nawet na czym zaniedbanie w tym względzie miałoby polegać i wyjaśnienia jakich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia brak. Sąd nie znajduje również podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 i 187 ordynacji podatkowej. Organ rozpatrzył wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, a nieuwzględnienie żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów było zdaniem Sądu uzasadnione. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności, na podstawie których organ wywodzi brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 15 zakwestionowanych fakturach wystawionych pod firmą M.- H. K. i 5 fakturach wystawionych pod firmą A.- M. N. są wykazane licznymi dowodami, a Skarżący nie przedstawił wystarczających przeciwdowodów, ani nie wskazał okoliczności świadczących o innym przebiegu zdarzeń. Sąd podziela również stanowisko organu, że wyjaśnienia dotyczące ewentualnego wcześniejszego prowadzenia działalności przez H. K. nie miały związku ze sprawą. Niezasadny w świetle tak ustalonego stanu faktycznego jest zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W każdym przypadku wykazania, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I nie ma znaczenia, że Skarżący posiadał towar w ilościach, asortymencie i rodzaju takim jak wymieniony na zakwestionowanych fakturach, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń p. J. G. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur, które nie stwierdzały nabycia tego właśnie towaru i nie spełniały wymogów określonych w § 38 rozporządzenia wykonawczego. Nie ma również znaczenia dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją (choć może mieć znaczenie w postępowaniu karnym) fakt czy był on powiązany z podejrzanym w postępowaniu karnym o wyłudzenia podatku od towarów i usług J. Z., bowiem już samo spełnienie przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT powoduje pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie jest również okoliczność podniesiona w uzasadnieniu skargi, iż podatek wynikający z zakwestionowanych faktur został wykazany w ewidencji podatkowej i deklaracjach VAT składanych przez H. K. i M. N.. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż regulacja zawarta w § 54 ust. 9 dotycząca niepozbawiania nabywcy prawa do odliczenia w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczy jedynie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2, tj. wyłącznie sytuacji braku kopii faktury u wystawcy. Sąd nie stwierdził również, by naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów - w związku z wykazaniem dokonania przelewów przez Skarżącego na rachunek firmy M. N. i rachunek firmy H. K. - nieuznanie przez organ kontroli, iż dowodzi to, że sporna sprzedaż była rzeczywiście dokonana. Z innych dowodów wynika bowiem, że: a) przelane kwoty stanowiły zaledwie drobną część należności objętej kwestionowanymi fakturami, b) dysponentem tych pieniędzy, co wynika z zeznań świadków, byli nie właściciele kont na imię, których wystawiane były faktury, ale osoby wskazane przez grupę zajmującą się tworzeniem fikcyjnych firm, c) ponadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego, istotą procederu wyłudzania podatku VAT obok wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży było dokonywanie dla uwiarygodnienia "sprzedaży" przelewów na konta firm założonych dla upozorowania sprzedaży. Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług okoliczność, iż dokonywał on sprzedaży części komputerowych takich jak wymienione w zakwestionowanych fakturach i wystawiał faktury VAT, które służyły jako podstawa odliczenia VAT u kontrahentów Skarżącego. Uprawnienie kontrahentów Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez Skarżącego fakturach nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy i dlatego w kwestii prawa kontrahentów do odliczenia podatku naliczonego Sąd ze względu na postanowienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wypowiedzieć się nie może. Jednakże godzi się wspomnieć w ogólności, że brak uprawnienia nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych w związku z nabyciem towaru nie musi stanowić o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą tego towaru następnym uczestnikom obrotu. Każdorazowo bowiem badane są przesłanki określone art. 19 i art. 25 ustawy o VAT oraz przepisami rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie dlatego stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.