III SA 195/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi W. J., Firma M. w M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla decyzję w części dotyczącej: - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 1997 r. - zobowiązania i zaległości podatkowej za sierpień 1997 r. 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...]t 28/100 zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA 195/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. – po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. J. właściciela firmy "M" od decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] września 2000 r. uchyliła w całości decyzje organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1997 r. ( za styczeń w kwocie [...] zł, za luty – [...] zł, za marzec – [...] zł, za maj – [...] zł, za czerwiec [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień – [...] zł, za październik – [...] zł, za listopad – [...] zł, za grudzień – [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 1997 r., w tym za kwiecień w kwocie – [...] zł, za lipiec – [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 1997 r. ( za styczeń w kwocie – [...] zł, za luty – [...] zł, za marzec –[...] zł, za maj – [...] zł, za czerwiec – [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień – [...] zł, za październik [...] zł, za listopad – [...] zł, za grudzień – [...] zł) oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa wydając decyzję była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 789/01. Sąd w orzeczeniu tym wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części wskazanej przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, to znaczy co do ujęcia w obliczeniach przeprowadzonych dla ustalenia obrotu z lipca 1997 r. sprzedaży dokonanej na rzecz M. B. w kwocie [...] zł zamiast rzeczywistej wartości tej sprzedaży – [...] zł oraz co do błędnego ustalenia wartości sprzedaży trzech krzeseł w kwocie [...] zł zamiast [...] zł. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione. Ponownie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa ustaliła, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów nie obejmuje przychodów brutto w kwocie [...] zł, w tym ze sprzedaży : 1. ratalnej mebli : za okres I-IX 1997 r. ( tj. przed wprowadzeniem kasy fiskalnej) w kwocie [...] zł i za okres X-XII 1997 r. ( po wprowadzeniu kasy fiskalnej) w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), 2. za okres X-XII 1997 r. wynikającej z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży w kwocie [...] zł, 3. z tytułu wykonywania usług transportowych w kwocie[...] zł. Ustaleń co do sprzedaży ratalnej mebli dokonano na podstawie analizy dokumentów źródłowych, bowiem dane zawarte w umowach sprzedaży ratalnej oraz paragonach fiskalnych w zakresie daty sprzedaży, nazwy sprzedanego towaru oraz ilości i wartości sprzedaży (oprócz wyspecyfikowanej) nie były ze sobą zgodne. Izba Skarbowa wyjaśniła, że bezpodstawny jest zarzut podatnika, iż data zawarcia umowy kupna – sprzedaży ratalnej nie jest datą wydania mebli, czyli datą sprzedaży. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wydania towaru. Posługuje się nim natomiast Kodeks cywilny. Pojęcie wydania rzeczy przy regulacji umowy sprzedaży traktowane jest jako czynność następująca w wyniku wykonania zawartej umowy zobowiązująco-rozporządzającej. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega przeniesienie posiadania, ale konkretna czynność (umowa sprzedaży), w wyniku której następuje wydanie towarów, dlatego też pojęcie "wydanie" należy interpretować zgodnie z przyjętym rozumieniem tego pojęcia na gruncie umowy sprzedaży. Podatnik w dniu [...] kwietnia 1999 r. zeznał do protokołu, że faktycznie w dniu podpisania umowy klient otrzymywał towar i w dniu odbioru towaru wpłacał część należności gotówką. Późniejsze zmiany zeznania nie mają wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała żądanie podatnika o przesłuchanie 256 klientów, którzy dokonywali zakupów na raty na okoliczność dat zawarcia umów kredowych oraz dat wydania mebli za nie mające wpływu na wynik sprawy. Izba Skarbowa przyjęła, że na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży mebli za okres X-XII 1997 r., inspektor kontroli skarbowej słusznie ustalił, że podatnik nie wykazał obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano podziału zakupionych towarów na podstawowe grupy asortymentowe, tj. krzesła, zestawy kuchenne, stoliki oraz inne i ustalono ilość zakupionych i sprzedanych mebli w tych asortymentach w okresie od X do XII 1997 r. W powiązaniu z zapasem początkowym obliczono jaki powinien być zapas końcowy. Z inwentaryzacji na dzień 30 grudnia 1997 r. wynika różnica, która wskazuje na niezaewidencjonowanie sprzedaży trzech asortymentów mebli. Wyniki tego rozliczenia szczegółowo opisano w protokóle z dnia [...] maja 1999 r. Inspektor niewłaściwie wyliczył jedynie średnią cenę netto krzesła biurowego, co zostało skorygowane przez Izbę Skarbową. Ponadto Izba Skarbowa ustaliła na podstawie zeznań przesłuchanych osób korzystających z transportu mebli dokonywanego przez firmę "M", że ewidencja sprzedaży nie wykazuje obrotu osiągniętego z tytułu transportu w kwocie co najmniej [...] zł brutto. Izba Skarbowa przyjęła, że W. J. w 1997 r. nie zaewidencjonował łącznie obrót w kwocie [...] zł brutto. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opodatkowania obrotów nie zaewidencjonowanej wartości sprzedaży mebli wyłącznie 22% stawką podatkowa, wyjaśniono, że ustawa o podatku VAT w załączniku nr 3 w poz. 51 ustala 7 % stawkę podatkową na sprzedaż mebli dla dzieci do lat 7. Z materiału dowodowego nie wynika, by podatnik takie meble sprzedawał. Wykazane nieprawidłowości wskazują, że ewidencje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzone były nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie wysokości obrotu i kwot podatku należnego, kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, sprzecznie z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Izba Skarbowa uznając ewidencję za nierzetelną w rozumieniu art. 193 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z art. 193 §4 tej ustawy nie uznała za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów i określiła w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 §6). Izba Skarbowa uznała również, że zarzuty podatnika dotyczące rażącego naruszenia norm procesowych nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odrzucono także zarzut podatnika, że nie uczestniczył w sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie "Z" s.c. Czynności te nie wymagały obecności podatnika, ponieważ przeprowadzone zostały w trybie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a podatnik został zapoznany z dokonanymi ustaleniami. Żądanie zaś powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich uprzednio przeprowadzonych dowodów byłoby niecelowe, naruszające zasady szybkości i prostoty postępowania. Biorąc pod uwagę niekwestionowane w postępowaniu odwoławczym zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku z uwagi na niezgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego od kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w deklaracji VAT-7 za listopad 1997 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 1997 r. – [...] zł, jak też ustalenia wynikające z wyroku NSA z dnia 18 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 789/01 dotyczące mylnego przyjęcia wartości sprzedaży [...] zł zamiast [...] zł dokonanej na rzecz M. B. oraz w zakresie błędnego ustalenia wartości sprzedaży trzech krzeseł w kwocie [...] zł zamiast [...] zł, Izba Skarbowa określiła wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwoty zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 1997 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w W. W obszernym uzasadnieniu podatnik wskazał, że decyzja Izby Skarbowej nie jest oparta na przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Między innymi, zdaniem podatnika, twierdzenie Izby Skarbowej, że w dniu spisania umowy kredytowej istniał obowiązek wpisania do ewidencji sprzedaży VAT wartości towaru objętego umową jest nieuprawnione. Skarżący szczegółowo odniósł się do ustaleń Izby Skarbowej podważając ich prawidłowość. Ponowił także zarzuty wcześniej podnoszone w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej. Podkreślił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 2 i 3, art. 16, art. 27 ust. 4, art. 30 ust. 1 oraz art. 31 ustawy o podatku VAT oraz §65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 720 z późn. zm.). Decyzja wydana została – zdaniem podatnika - z naruszeniem ust. 3 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) oraz zawiera szereg błędów w ustaleniach faktycznych oraz narusza przepisy postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 1997 r. – w pozostałej części - o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna w części - wskazanej w odpowiedzi na skargę- dotyczącej zawyżenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży za miesiąc lipiec 1997 r. na kwotę [...] zł ze sprzedaży sofy M. B. W dniu [...] lipca 1997 r. w ewidencji sprzedaży odnotowano sprzedaż w kwocie [...] zł, w której mieści się wartość sprzedaży na kwotę [...] zł. W związku z czym wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto za miesiąc lipiec 1997 r. wynosi [...] zł, a nie jak podano w zaskarżonej decyzji [...] zł. Prawidłowa wartość podatku należnego VAT stanowi kwotę [...] zł, a nie jak podano w zaskarżonej decyzji [...] zł. Powyższe powoduje w lipcu 1997 r. zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. W związku z powyższym w sierpniu 1997 r. zmianie ulegnie kwota zobowiązania podatkowego z [...] zł do kwoty [...] zł i zaległość podatkowa z [...] zł do [...] zł. W odpowiedzi na skargę wskazano również, że uzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący przyjęcia wartości krzesła z paragonu fiskalnego nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. jako [...] zł zamiast [...] zł. W decyzji organu odwoławczego mylnie przyjęto również wartość dwóch krzeseł jako [...] zł powołując się na paragon fiskalny nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. zamiast [...] zł, co miało wpływ na zaniżenie wartości sprzedanych krzeseł. Zatem łączna wartość sprzedanych krzeseł za okres X-XII 1997 r. winna wynosić [...] zł, a nie jak podano w zaskarżonej decyzji [...] zł. Niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży mebli, wynikający z ilościowego rozliczenia przychodu i sprzedaży wynosi za okres X-XII 1997 r. [...] zł a nie jak wynika z decyzji [...] zł. Dokonane obliczenie z uwzględnieniem powyższych zmian spowodowałoby zwiększenie podatku należnego o 1 zł miesięcznie za okres X-XII 1997 r. W. J. nie przedstawił na żadnym etapie rozpatrywanej sprawy, zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w trakcie postępowania odwoławczego, dowodów świadczących o nieodpłatnym przekazaniu 4 krzeseł , jak też nie dokonał wyceny tych krzeseł, dlatego też Izba Skarbowa uznała, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia na etapie skargi złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyżej zaprezentowane stanowisko Izby Skarbowej, zawarte w odpowiedzi na skargę, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy istniejący w chwili wydania decyzji . Nie sposób bowiem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia prawa – w tym także procedury dowodowej – jeżeli dany dowód lub wniosek dowodowy pojawił się po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, że podatnik nie dokumentował wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Zgodnie z art. 193 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnicy ( poza wyjątkami, o których stanowi ten przepis) są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej : kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo w sprawie obecnie rozstrzyganej Izba Skarbowa przyjęła, że podstawą uznania nierzetelności ewidencji VAT było stwierdzenie, iż obrót dla celów VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT ewidencjonowany był w takich samych wysokościach co przychód dla celów podatku dochodowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzona nierzetelność ksiąg przychodów i rozchodów rodziła zatem nierzetelność ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 789/01, wydanym w sprawie ze skargi W. J., co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził też, że nieuprawnione są zarzuty skarżącego dotyczące błędnych ustaleń i sposobów wyliczeń obrotów ze sprzedaży mebli. Sąd uznał , że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, zwłaszcza, że poprzednio wydane w tej sprawie decyzje były już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś zaskarżona obecnie decyzja Izby Skarbowej uwzględnia poprzednie stanowisko Sądu i zawiera szczegółowe wyjaśnienia co do sposobu określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, zwłaszcza norm prawa procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Ustalenia kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych włączone do postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT mogą stanowić dowód w sprawie. Zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W. J. – co wynika z akt podatkowych – był zapoznawany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Mając na względzie powyższe, Sąd uwzględniając skargę w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 1997 r. orzekł na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zaś oddalając skargę – w pozostałej części – na podstawie art. 151 cyt. ustawy. asesor sądowy J. Sokołowska s. M. Długosz-Szyjko s. G. Nasierowska