III SA 2007/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędzia NSA (del.) K. Chustecka (spr.), Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. G. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art.233 § l pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. l5 ust l, art.15 ust.5, art. l5 ust.6 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dn. [...].12.2001r. NR [...] i określiła G. sp. z o. o wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 , zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością G. stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów tegoż roku w wyniku: zaliczenia do kosztów kwoty [...] zł dotyczącej badania sprawozdania finansowego za rok 1997 oraz zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł dotyczących poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na wytworzenie środków trwałych w zakresie infrastruktury technicznej. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucono naruszenie art.15 ust. l oraz art.16 ust. pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono również, iż poniesione wydatki mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz jako nakłady poniesione na infrastrukturę zewnętrzną nierozerwalnie związane z inwestycją główną winny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...]. Wyżej wymieniony środek trwały wraz z infrastrukturą jest bowiem kompletny i zdatny do użytku i tym samym spełnia przesłanki zdefiniowane w §2 ust. l rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik stwierdził, iż pomyłką było" zakwalifikowanie infrastruktury zewnętrznej jako odrębnego środka trwałego, co jednakże nie powinno pozbawić go możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie wartości początkowej inwestycji głównej. Ponadto decyzji zarzucono wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art.120 ,art.art.l21§l oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Zakres odwołania rozszerzono wnosząc o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej badania sprawozdania finansowego . Izba Skarbowa w W. nie zgodziła się z argumentacją podatnika, iż przedmiotowe wydatki jako nakłady poniesione na infrastrukturę zewnętrzną pozostają nierozerwalnie związane z inwestycją główną, a tym samym winny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...]. Przepisy prawa podatkowego, jak wyjaśniła, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze z nią związane nie dają podstaw do doliczenia wydatków poniesionych na zakup czy też wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych do wartości początkowej środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...]. Zdaniem Izby Skarbowej środki trwałe zaliczone przez G do infrastruktury zewnętrznej należy podzielić na trzy grupy : 1/przebudowę i modernizację ulic,2/wykonanie przyłączy energetycznych i 3/ wykonanie przyłączy sanitarnych. W odniesieniu do grupy pierwszej uznano, że spełniony został warunek wynikający z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,a mianowicie poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów , podatnik miał więc prawo do naliczenia odpisów amortyzacyjnych do momentu faktycznego przekazania tych środków trwałych na rzecz odpowiednich instytucji miasta. Natomiast w odniesieniu do dwóch pozostałych grup uznano ,że poniesione na nie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania w postaci odpisów amortyzacyjnych. W skardze do Sądu na decyzję Izby Skarbowej Skarżąca wnosi o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu Spółki kwoty [...] zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od przyłączy energetycznych oraz kwoty [...]zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od przyłączy sanitarnych i wodociągowych, zarzucając tej decyzji : naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz § 2 ust. l i § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . Podnosi ,że , iż ewentualne niepodjęcie przez Spółkę działań w zakresie wytworzenia infrastruktury towarzyszącej uniemożliwiłoby oddanie do użytkowania inwestycji głównej, Domu Towarowego [...]. W takim przypadku inwestycja byłaby pozbawiona podstawowej cechy - zupełności. Budowa infrastruktury była tylko etapem procesu, jakim było wzniesienie obiektu, który Spółka następnie dzierżawiła, a więc uzyskiwała przychód. Na Spółce ciążył obowiązek poniesienia przedmiotowych wydatków, która to okoliczność nie jest przez Izbę Skarbową kwestionowana. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury w koszty podatkowe Spółki winno opierać się przede wszystkim na treści przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych(odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tego przepisu, a więc zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 roku. Nr 6 poz.35 ze zm.) . Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy rozporządzenia nie ograniczają możliwości zaliczenia do wartości początkowej danego środka trwałego, w sytuacji gdy podatnik jest jego właścicielem, wydatków poniesionych na jego wytworzenie. Skoro zatem prawo własności środka trwałego w postaci Domu Towarowego [...] należy do Spółki, to wydatki poniesione na ten środek m.in. na infrastrukturę zewnętrzną, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia powinny powiększać wartość początkową Domu Towarowego [...],-. Nakłady na infrastrukturę techniczną są bowiem nierozerwalnie związane z inwestycją główną i dlatego powinny powiększać jej wartość początkową. Sztucznym bytem jest ewentualny podział inwestycji na inwestycję główną oraz infrastrukturę towarzyszącą, bowiem inwestycja całościowo obejmowała obydwa elementy. Przez wzgląd na czynnik zupełności wymagany przepisem § 2 ust. l rozporządzenia stanowiącym, iż za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, niemożliwym byłoby postrzeganie inwestycji głównej jako zakończonej bez wykonania infrastruktury towarzyszącej, jak również postrzeganie infrastruktury zewnętrznej za zakończoną bez wybudowania Domu Towarowego. Dom Towarowy bez odpowiedniej infrastruktury zewnętrznej, nie spełniłby warunków przewidzianych dla środka trwałego, skoro bez kwestionowanej przez organa administracji infrastruktury nie mógłby być używany w działalności gospodarczej. Tylko w całościowym ujęciu można uznać, iż środek trwały - Dom Towarowy [...],- wraz z infrastrukturą jest kompletny i zdatny do użytku i tym samym spełnia przesłanki zdefiniowane w powołanym przepisie § 2 ust. l rozporządzenia. Skarżący zarzuca ,że Izba Skarbowa nie zajęła stanowiska odnośnie przedmiotowej kwestii, gdyż w wydanej decyzji wyraziła jedynie pogląd, iż "przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze z nią związane nie dają podstaw do doliczenia wydatków poniesionych na zakup czy też wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych do wartości początkowej środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...]" Brak w wydanej decyzji analizy przedstawionej kwestii oraz brak powołania konkretnej podstawy prawnej, uprawniającej Izbę Skarbową do zakwestionowania stanowiska Spółki, zdaniem skarżącej pozwala snuć przypuszczenie, iż organ takowej analizy nie przeprowadził, a przepisy, które rzekomo uprawniają Izbę Skarbową do formułowania przedmiotowego wniosku, nie istnieją. Skarżąca zarzuca także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Stwierdziła również ,że w toku postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła ,że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu przyjętych w 1998r. na stan środków trwałych infrastruktury zewnętrznej . Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji ,co podnosi Skarżąca , wyraziła jedynie pogląd, iż "przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze z nią związane nie dają podstaw do doliczenia wydatków poniesionych na zakup czy też wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych do wartości początkowej środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...]zarzut, że brak w wydanej decyzji analizy przedstawionej kwestii oraz brak powołania konkretnej podstawy prawnej, uprawniającej Izbę Skarbową do zakwestionowania stanowiska Spółki, według oceny Skarżącej wskazuje, iż organ takowej analizy nie przeprowadził. Zarzut jest uzasadniony . Izba Skarbowa szczegółowo rozważając różne aspekty sprawy, pominęła bez merytorycznego ustosunkowania się najistotniejszy z punktu widzenia podatnika jej aspekt, czym naruszyła przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta bowiem ,co przyznaje Skarżąca, w czasie gdy Spółka zakończyła inwestycję, nie była" jasno" uregulowana w przepisach prawa, w tym zakresie występowały rozbieżności zarówno w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził , że w sprawie istnieją podstawy do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. Przede wszystkim podkreślić należy, że rację ma strona skarżąca, że Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji nie powołała konkretnej podstawy prawnej uprawniającej Izbę do zakwestionowania stanowiska Spółki. Pogląd, że przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze z nią związane nie dają podstaw do doliczenia wydatków poniesionych na zakup czy też wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych do wartości początkowej środków trwałych składających się na Dom Towarowy [...] (por. s. 5 decyzji ) , bez wskazania na podstawie jakich przepisów Izba doszła do powyższego wniosku, może również oznaczać, że takich przepisów po prostu nie ma. Spółka wyjaśniała, że sporne wydatki służyły wytworzeniu środka trwałego – Domu Towarowego [...]. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do stanowiska strony skarżącej. Nie rozważono możliwości zastosowania przepisów §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z §6 ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z §6 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych : rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Organy załatwiające sprawę obowiązane są do poszukiwania prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by określone zdarzenia gospodarcze, powstałe stosunki prawne między Spółką i organami gminy oraz zakładami przyporządkować do określonych przepisów prawa. Tylko rzetelne ustalenie konkretnego zdarzenia, rzetelna ocena stanu faktycznego może stanowić podstawę do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa pomijając możliwość zastosowania cytowanych wyżej przepisów prawa, nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania, tym samym naruszyła zasady ogólne zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w W. powinna również wziąć pod uwagę dotychczas prezentowane poglądy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej firmy, podobnie jak wydatek na podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, niepublikowany oraz wyrok NSA z 7 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1836/98 – ONSA 2001 nr 3, poz. 112). W tym kierunku zmierza również stanowisko Ministra Finansów ( por. pismo PB3-93-MD-8214-10/02 z 6 listopada 2002 r. – "Biuletyn Skarbowy 2002 nr 6, s. 14). W piśmie tym zajęto jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie wiążące się z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do koszów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania. W piśmie z dnia [...].11.2002r. Nr [...] Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skierowanym do wszystkich izb skarbowych w związku z licznymi zapytaniami podatników oraz organów podatkowych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przy ocenie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z ponoszonymi przez podatników wydatkami na realizację infrastruktury technicznej w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie przyłączy i sieci: ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych, wodociągowych oraz kanalizacyjnych, które są przekazywane odpowiednio przedsiębiorstwom energetycznym lub wodociągowo-kanalizacyjnym, stwierdzono m.in., że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestia ta wymaga zatem szczegółowego rozważenia przez Izbę Skarbową. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.