III SA 2037/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 692,90 zł (sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2002r. Pan L. G. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na okoliczność, iż zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołana dalej jako u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny, wobec czego osiągnięty przez p. L.G. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu i decyzją z dnia [...] września 2002r. określił nadpłatę w kwocie 2.320,50 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 459.210,75 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] września 2002r., nr [...], Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w O., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] lutego 2003r., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdzono, że nieruchomości położone na terenie wsi P. Gm. K., objęte aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] listopada 2001r. i nieruchomości położone w S. oraz we wsi Ch. Gm. S., objęte aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] listopada 2001r., w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny i wobec tego osiągnięty przez p. L. G. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2003r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie, iż skarżącemu przysługuje nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc zarzuty obrazy przepisów postępowania podatkowego przez naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. oraz art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać m.in. wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz wskazanie dowodów fakty te popierających. W kwestii utraty charakteru rolnego przez działkę nr [...] pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie wskazał dowodu, z którego wynika "przewidywanie" przez nabywcę, iż teren ten przeznaczy pod kopalnię odkrywkową, a także zarzucił, że podatnik powinien był być powiadomiony uprzednio o przeprowadzeniu takiego dowodu, stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono ponadto, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w stosunku do działki nr [...] są niezgodne z rzeczywistością, co spowodowało naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa działka o pow. ponad [...] ha (przewyższająca [...] wielkość średniego gospodarstwa rolnego) jest w dalszym ciągu zajęta pod produkcję rolną, co można bez przeszkód stwierdzić przeprowadzając dowód w postaci oględzin, jednak Urząd Skarbowy tego nie uczynił. W ocenie pełnomocnika kwestia, iż nabywca przewiduje w bliżej nieokreślonej przyszłości prowadzenie na działce nr [...] kopalni odkrywkowej nie przesądza samoistnie o tym w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywany grunt, jak również o tym, iż przeznaczenie tego gruntu na kopalnię odkrywkową w ogóle nastąpi. W odniesieniu do działek nr [...] położonych we wsi P. podatnik przedstawił jako dowód pismo Burmistrza Miasta i Gminy K., z którego wynika w sposób wyraźny i oczywisty, iż nabywcy tych działek prowadzą w dalszym ciągu gospodarstwo rolne. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w myśl art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W ocenie Izby Skarbowej przedmiotowe nieruchomości straciły charakter rolny, co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. pismem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, czy postanowieniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] października 2001r. Zdaniem Izby Skarbowej w W. w tym stanie faktycznym i prawnym argumenty podniesione w odwołaniu nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wobec tego brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 sierpnia 2003r., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003r. w części odmawiającej zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 2.320,50 zł, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowała się w jakikolwiek sposób do zarzutów odwołania w zakresie rzekomej utraty charakteru rolnego przez działki nr [...] położone we wsi P., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co do przedmiotowych działek sprowadziło się jedynie do stwierdzenia, iż wszczęta została procedura w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ustosunkowano się do dowodów w postaci pisma Burmistrza Miasta i Gminy K., z którego wynika w sposób wyraźny i oczywisty, iż nabywcy tych działek prowadzą w dalszym ciągu gospodarstwo rolne. W ocenie pełnomocnika przystąpienie do sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego nie jest równoznaczne z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz biorąc pod uwagę przedstawione w sprawie okoliczności faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, choć przed organami nieprawidłowo zastosowano również przepisy prawa procesowego. Naruszenia te nie dotyczą jednak - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - tej części zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., która odnosi się do sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości Spółce R. Spółka z o. o. w S. W tym zakresie argumentacja organu odpowiada prawu, a w szczególności zasadzie swobodnej oceny dowodów, którą konstytuuje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i która, jak podkreśla się w doktrynie jest ważną zasadą postępowania podatkowego (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 633). Sąd stwierdza natomiast, że niezgodność z prawem dotyczy tej części decyzji, która odnosi się do działek gruntu sprzedanych L. i M. małżeństwu K. oraz M. K. Najistotniejsze zagadnienie w sprawie, w której podatnik domaga się zwrotu nadpłaty, sprowadza się do tego jak rozumieć określenie, które zostało użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. "nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny". W tym zakresie istotne jest odwołanie się do przepisów, które definiują gospodarstwo rolne. W prawie podatkowym zwykło się przyjmować, iż chodzi o definicję zawartą w ustawie z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 341 ze zm.), dalej powołana jako u.p.r., która nakreśla normę obszarową, jako wyróżnik. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili sprzedaży nieruchomości przez podatnika, za gospodarstwo rolne uważało się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Z przepisu art. 1 ust. 3 u.p.r. wynikało natomiast, że jeżeli gospodarstwo rolne było współwłasnością albo było we współposiadaniu dwóch lub więcej osób prawnych lub osób fizycznych, z wyjątkiem małżonków, to grunty tego gospodarstwa stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania. W tym miejscu Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się informacja Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] grudnia 2002r., z której wynika, że L. i M. małżeństwo K. oraz M. K. posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha na terenie wsi P. Nie płacą także podatku rolnego, gdyż korzystają ze zwolnienia z tytułu kupna gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. W piśmie tym stwierdzono również, że grunty te stanowią działki rolne bez możliwości zabudowy (k. 38 akt administracyjnych). Sąd w tym miejscu zauważa, że brak możliwości zabudowy na działce gruntu nie oznacza jednak, że na wyżej wymienionych gruntach nie może być prowadzona działalność rolnicza. Gospodarstwo rolne może prowadzić za właściciela inna osoba, której grunt zostanie na przykład użyczony, bądź wydzierżawiony, która zamieszkuje w innym miejscu. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podkreśla również, że z pisma [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2002r. (k. 34 akt administracyjnych) wynika, że działki sprzedane przez skarżącego małżeństwu K. oraz M. K. w planie zagospodarowania przestrzennego zostały ujęte jako mające charakter rolny. W piśmie tym stwierdza się także, że na działkach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, ani wykopaliskowa. Natomiast na działce nr [...] w trakcie oględzin dokonanych w obecności Sołtysa wsi P. stwierdzono nieużytki mocno porośnięte krzewami, a na działce [...] zaorane pole. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na poglądy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003r., sygn. akt III RN 71/02 (publik. OSNP 2004/9/149). Orzeczenie to, co prawda odnosi się do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, ale argumentacja zawarta w jego uzasadnieniu może być pomocna przy rozstrzyganiu tej konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza również, że w aktach sprawy znajduje się pismo Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] lutego 2003r., w którym uszczegółowiono informację o dacie nabycia przez L. i M. K. oraz M. K. gospodarstwa rolnego o wskazanej wyżej powierzchni na terenie wsi P. Nastąpiło to już w dniu [...] listopada 2001r., a więc gdy skarżący sprzedawał nieruchomości o numerach ewidencyjnych [...], a w skład tego gospodarstwa weszły między innymi te właśnie działki. W świetle tych okoliczności faktycznych trudno zatem uznać, że wyżej wskazane nieruchomości utraciły charakter rolny w wyniku ich sprzedaży przez Skarżącego. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji nie zostały one jednak wzięte pod rozwagę. Organ podatkowy skoncentrował się przede wszystkim na tym, że w stosunku do gruntów sprzedanych L. i M. K. oraz M. K., znajdujących się na obszarze związanym z eksploatacją iłów ceramicznych złóż "K." oraz "K.I" została wszczęta Uchwałą z dnia [...] grudnia 2001r. procedura prowadząca do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu w gminie K. W. obręb P., która w dniu [...] lipca 2004r. była na etapie wstępnym - przyjmowania wniosków, a w dniu 10 lutego 2003r. kontynuowane były prace planistyczne dotyczące tego planu. Informacje te, jak również fakt braku możliwości zabudowy sprzedanych działek rolnych - w ocenie Izby Skarbowej w W. - mają przesądzać o tym, że grunty te utraciły charakter rolny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie takie stanowisko organu jest nieuprawnione, zarówno ze względu na treść przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., jak również z uwagi na art. 191 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęto, co prawda, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrano cały materiał dowodowy, ale nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), naruszając w tym zakresie zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem zastosował również dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tego w sprawie zabrakło. Sąd doszedł do przekonania, że nieuprawnione i przedwczesne - w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy - było stwierdzenie Izby Skarbowej w W. w części odnoszącej się do nieruchomości nabytych przez L. i M. małżeństwo K. oraz M. K., że Skarżący miał świadomość, na jaki cel dokonywana jest sprzedaż działek gruntu. Kupujący - jak wynika w sposób jednoznaczny z akt sprawy - przeznaczyli zakupione grunty na gospodarstwo rolne, część z nich została też zaorana. Świadczy to o prowadzonej działalności rolniczej. Zestawienie tych dwóch faktów oraz wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również reguł logicznego myślenia i doświadczenia życiowego wskazuje, że ocena dokonana przez organ podatkowy w tym zakresie jest nieprawidłowa. Skoro na jednej z zakupionych działek, sprzedanych przez Skarżącego było zaorane pole, a kupujący posiadali powierzchnię gruntów uprawniającą do stwierdzenia, że posiadają gospodarstwo rolne, to zasadne jest stwierdzenie, że część gruntów tego gospodarstwa może stanowić nieużytki i nie oznacza to od razu, że sprzedane nieruchomości utraciły charakter rolny, w związku z czym wobec Skarżącego nie mogło być zastosowane zwolnienie przewidziane w przepisie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Sąd zaznacza także, że organ podatkowy, dokonując oceny prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji powołał się na stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczeniem dat i sygnatur poszczególnych wyroków. Nie wziął jednak pod uwagę, że wyroki te zapadały w odmiennych stanach faktycznych, a poglądy w nich wyrażane wiążą w konkretnych sprawach. Skład orzekający w sprawie, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa procesowego, jak również prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 p.s.a. z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.s.a. w związku z art. 209 p.s.a.