III SA 2050/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 października 2004 r. sprawy ze skargi Agencji Handlowej P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. oddala skargę I I I SA 2050/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. Jak ustalił organ przedmiotowa decyzja wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2002 r., uzupełnionym w dniu [...] marca 2003 r. Agencja Handlowa "P." zwróciła się o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jak określiła, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. oraz w części odmawiającej prawa do obniżenia podatku VAT przy przygotowywaniu dokumentów pod kredyt bankowy na zakup nieruchomości nad jeziorem N.. Zarzuciła rażące naruszenie prawa tj. art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 27 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił jej prawa do zastosowania stawki 22%VAT przy leasingu maszyn rolniczych, przyjmując, że usługa ta jest zwolniona od podatku a nadto bezpodstawnie odmówił jej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sporządzenie biznes planu. Organ wskazał na nadzwyczajny tryb postępowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa a zatem nie jest wystarczające stwierdzenie jakiegokolwiek naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, zachodzi jedynie wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a sprzeczność ta jest dostrzegalna przez proste ich zestawienie. W przedmiotowej sprawie kwestionowana decyzja nie jest dotknięta taką wadą, bowiem spór dotyczy odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem rażące naruszenie prawa może mieć miejsce, gdy została naruszona norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. Agencja "P." zawarła z Towarzystwem Finansowo Usługowym S.A. we W. umowę leasingu operacyjnego maszyn rolniczych. Następnie zawarła umowę poddzierżawy tych maszyn z M. Sp. z o. o. Strona błędnie przyjęła, że świadczenie usług poddzierżawy opodatkowane jest stawką podatku VAT 22%, podczas gdy stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług były one zwolnione od podatku. Niezasadny jest także pogląd strony o refakturowaniu kosztów wynikających z faktur określających raty leasingowe. Towarzystwo Leasingowe w 2000 r. wystawiało co miesiąc faktury VAT dla skarżącej tytułem spłaty rat leasingowych od maszyn, natomiast P. Sp. z o.o. z tytułu poddzierżawy wystawiła firmie M. tylko jedną fakturę VAT w dniu [...] listopada 2000 r. Nie można, zatem mówić o kosztach wyłożonych a następnie ich przeniesieniu przez refakturowanie. Określona w art.19 ust. 1 ustawy o VAT generalna klauzula prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniom. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 obniżenia tego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku, co miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust.1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust, 1 ustawy. Określony w pkt. 41 tegoż przepisu wyjątek dotyczy poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Kwestionowana decyzja na tej podstawie oparła nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku z faktury VAT, dotyczącej opracowania części finansowej biznes planu, w związku z planowaną inwestycją turystyczną nad jeziorem N.. W tej sytuacji stwierdził także, że stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z tej faktury. Jednocześnie należy podnieść, że w 2000 r. nie prowadziła ona działalności turystycznej, a faktury pochodzą z okresu, kiedy nie złożyła jeszcze wniosku o wpis w sprawie rozszerzenia działalności na działalność turystyczną. Tak, więc wydatek poniesiony przez spółkę nie jest związany z przychodem osiągniętym przez nią i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Nie trafny jest także zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. przepisy art. 27 ust. 5 i 6 nie odwołują się już do treści ust. 4, natomiast ujemne dla podatnika konsekwencje wiążą tylko z wadami złożonej przez niego deklaracji podatkowej, a w przedmiotowej wykazano kwotę zobowiązania niższą od należnej. Skoro, zatem kwestionowana decyzja nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący, to wniosek o stwierdzenie jej nieważności jest bezpodstawny. Agencja Handlowa P. Sp. z o. o. w skardze z dnia [...] lipca 20003 r. wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2003 r. zarzucając im, że rażąco naruszają prawo a także decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2002 r., z powodu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej ta ostatnia rażąco narusza: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że do usług leasingu (dzierżawy) ma zastosowanie zerowa stawka podatku, co w konsekwencji spowodowało odmowę obniżenia podatku z faktur za leasing maszyn rolniczych, natomiast Spółka zastosowała 22% stawkę i dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, czym nie naruszyła prawa, - tegoż art.19 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opracowanie biznes planów do wniosków o kredyt bankowy w związku z planowaną inwestycją w sektorze turystycznym, jako inwestycji zaniechanej i w efekcie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przez zastosowanie wobec niej dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 25 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten ma zastosowanie w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, - art. 123 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i nie zawiadomienie jej o przesłuchaniu W. K. na okoliczność mającą wpływ na wynik sprawy. Ten zarzut podniesiony został przez skarżącą po raz pierwszy w skardze. Strona skarżąca nie sprecyzowała natomiast na czym jej zdaniem polegało rażące naruszenie prawa przez GIKS przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z dnia [...] marca 2004 r. podniosła zaś naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, przez nie zapoznanie jej z aktami sprawy oraz uniemożliwienie w ten sposób, wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej podniósł, że zarzut ten nie został wskazany ani we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] grudnia 2002 r. ani we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, a nadto nie został przez stronę w żaden sposób uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z tego punktu widzenia Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka powołała się na wymienioną w pkt. 3 przesłankę rażącego naruszenia prawa. Pojęcie to jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut rażącego naruszenia prawa w kwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w istocie sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i art.27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 11, poz.50 z póżn. zm. ), oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz.654 ze zm.). Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, zwłaszcza w postaci kwalifikowanej, o jakiej mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zastosowaniu tych przepisów w decyzji wymiarowej z dnia [...] października 2002 r., podzielając ich interpretację szczegółowo uzasadnioną w zaskarżonej decyzji. Określona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasada, polegająca na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega bowiem ustawowym ograniczeniom, wynikającym min. z art. 25. Stosownie do treści jego ust. 1 pkt 1 obniżenia tego, lub zwrotu podatku, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zgodnie, zaś z art. 7 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy świadczenie usług wynajmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych bez obsługi, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Podzielić także należy pogląd, że wydatek poniesiony na przygotowanie dokumentacji związanej z zaniechaną inwestycją w branży turystycznej, nie mieszczącej się w zakresie działalności spółki, jako nie związany z osiągniętym przychodem nie stanowi kosztów jego uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Stosownie, zatem do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktury dokumentującej poniesienie tego wydatku. Nie sposób także zgodzić się z podniesionym w skardze, nie uzasadnionym szerzej, zarzutem uchybienia treści art.123 § 1 i art.200 Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego przez UKS postępowania, jako rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu cyt. art.247 § 1 pkt 3. Wskazane w tym przepisie przesłanki odnoszą się bowiem do wad samej decyzji a nie postępowania. Niezależnie od tego podnieść należy, że skarżąca spółka brała czynny udział w tym postępowaniu, została zapoznana z wynikami kontroli, składała szereg pism ustosunkowując się do jego wyników i załączając dokumenty a także wskazywała dowody do przeprowadzenia w sprawie. Skarga nie zawiera uzasadnienia podniesionego zarzutu, rażącego naruszenia prawa przy rozpoznawaniu sprawy w trybie nadzwyczajnym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Co się zaś tyczy, podniesionego w uzupełnieniu skargi, zarzutu naruszenia art.123 i 200 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu, to istotnie organ ten nie wyznaczył stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału, co niewątpliwie jest naruszeniem przepisów postępowania. Jednakże, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, uchybienie to, zwłaszcza w postępowaniu nadzwyczajnym, podlega ocenie pod kątem ewentualnego jego istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Taka zaś relacja w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca spółka i w tym postępowaniu składała szereg pism procesowych na uzasadnienie swojego żądania, wskazując na istotne, jej zdaniem okoliczności oraz poglądy doktryny i orzecznictwo w tym przedmiocie. Były to w zasadzie jedyne materiały zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu i zostały w sposób wyczerpujący rozważone w uzasadnieniach decyzji GIKS. Okoliczność ta upoważnia do wyrażenia poglądu, iż wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na treść decyzji. W świetle powyższych rozważań, skoro Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do treści art. 151 tej ustawy, skarga podlegała oddaleniu.