III SA 2096/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skarg J. K. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi Minister Finansów zaskarżonymi decyzjami: z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 - z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołań Pani J. K. od decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2001r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. i 1999r.utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Z przebiegu postępowania administracyjnego wynika, iż [...] Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przez Panią J.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. nie uwzględnił odliczenia od dochodu wykazanych w zeznaniu podatkowym rent w wysokości 24.000 zł, gdyż świadczenia te nie posiadały cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tych ustaleń organ podatkowy decyzjami: z dnia [...] października 2001r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.i 1999r.,zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego Strona nie wniosła odwołań. Podatniczka wystąpiła natomiast z wnioskami o stwierdzenie nieważności tych decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy -Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu wniosków, decyzjami z dnia [...] marca 2002r.nie dopatrzyła się rażącego naruszenia prawa w decyzjach [...] Urzędu Skarbowego i odmówiła stwierdzenia ich nieważności. Od decyzji Izby Skarbowej w G. pełnomocnik Pani J. K. odwołał się do Ministra Finansów. Decyzjom Izby Skarbowej w G. zarzucił: • rażące naruszenie art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na odmowie uznania świadczenia wypłacanego na rzecz matki Strony jako renty, lecz przypisanie jej znaczenia świadczenia alimentacyjnego, • niejednolitość stosowania prawa przez organy podatkowe, które uznały świadczenie wypłacane matce Strony jako rentę, w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wszczętym na wniosek matki Strony. Tym samym, zdaniem skarżącego decyzja Izby Skarbowej w G. narusza: art.21 § l i 3, art. 52 § l pkt l, art. 53 § l, 4 i 5, art. 55 § l, art. 120, art. 121 § l i art. 247 § l pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa; art. 903-907 Kodeksu cywilnego; art. 128, art. 133 § 2 i art. 135 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów rozpatrując odwołanie stwierdził, że meritum sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Urząd Skarbowy miał przesłanki uprawniające do zakwestionowania świadczeń na podstawie umowy renty Pani J. K. na rzecz jej matki J. K., jako trwałych ciężarów uprawniających do ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 1997r. Pani J. K. zobowiązała się do świadczenia na rzecz swojej matki nieodpłatnej renty w wysokości 24.000 złotych rocznie do dnia [...] grudnia 1999r. W związku z tym Strona w zeznaniu podatkowym za 1998r. i 1999r. kwotę tej renty, jako trwały ciężar odliczyła od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka Pani J. K. (rentobiorca) oświadczyła, że nie posiada własnych świadczeń emerytalno-rentowych i jest na utrzymaniu męża. Z kolei Strona oświadczyła, że przyczyną ustanowienia renty dla matki był konflikt miedzy małżonkami K., w wyniku, którego matka pozostała bez środków do życia. W świetle takich oświadczeń organ podatkowy miał prawo uznać, że świadczenie Strony na rzecz matki jest spełnieniem obowiązku dostarczania środków utrzymania, czyli obowiązkiem alimentacyjnym wynikającym z art. 128 Kodeksu rodzinnego i alimentacyjnego, a nie rentą w rozumieniu przepisów art. 903-907 Kodeksu cywilnego. W związku z takim zakwalifikowaniem świadczenia wypłacanego przez Stronę na rzecz matki - Stronie nie przysługuje odliczenie wypłaconych kwot od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zebrany w sprawie materiał był wystarczający do dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena stanu faktycznego dokonana przez [...] Urząd Skarbowy w G. mieściła się w granicach uprawnień nadanych na mocy przepisów prawa podatkowego organom podatkowym. W tej sytuacji zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § l pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegający na nie uznaniu świadczenia Pani J. K. na rzecz matki jako renty nie znajduje uzasadnienia. W sprawie niniejszej istniały pełne podstawy do przyjęcia, że charakter świadczeń spełnionych przez Panią J. K. na rzecz matki - Pani J. K. pokrywał się z celem alimentacyjnym. Skoro obowiązek alimentacyjny obciążał Panią J. K., jako krewnego w linii prostej (w myśl art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), to wykonanie tego obowiązku nie mogło być uznane za rentę tylko z tego powodu, że świadczenie spełnione w wyniku obowiązku alimentacyjnego nazwane zostało "rentą". Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 247 ustawy -Ordynacja podatkowa, stanowi nadzwyczajną formę postępowania mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialno-prawnym. Minister Finansów podkreślił, iż celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest rozstrzygnięcie istoty sprawy już rozstrzygniętej, lecz ustalenie niezgodności tej decyzji z przepisami prawa. Jedną z przesłanek zawartych w art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co podnosi w niniejszej sprawie Strona. Wstępnym warunkiem stwierdzenia, czy decyzję wydano z "rażącym naruszeniem prawa", czy też nie, jest ustalenie, czy w zakresie objętym przedmiotową decyzją obowiązywał określony stan prawny wynikający z treści przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tzn. czy wydana decyzja w swojej istocie jest sprzeczna, czy też zgodna z treścią tego przepisu. Organ odwoławczy powołał się w tej kwestii orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którym naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego Państwa. Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze. Jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeśli mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie ,dający możliwości odmiennej wykładni; chodzi tu, więc raczej o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z możliwych do przyjęcia interpretacji. Nie mogą, zatem wchodzić w zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający, tam gdzie mamy do czynienia z rozbieżnościami w wykładni prawa nie można mówić o rażącym jego naruszeniu. Minister Finansów stwierdził stanowczo, że określona przez [...] Urząd Skarbowy w G. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 i 1999 jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględnienie przez organ podatkowy - wykazanego w zeznaniu rocznym -odliczenia od dochodu wydatkowanych kwot tytułem świadczenia na rzecz matki Strony w wysokości 24 000 zł mieści się, zatem w granicach uprawnień organu podatkowego i nie stanowi naruszenia prawa. Tym samym organ nadzoru dokonując oceny przesłanki wynikającej z przepisu art. 247 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że decyzje ostateczne [...] Urzędu Skarbowego w G. nie są obarczone wadą wymienioną w tym artykule. W tym stanie rzeczy decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. są prawidłowe. Jednocześnie Minister Finansów ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w -odwołaniu strony dokonania przez [...] Urząd Skarbowy w G. odmiennej kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego – co do charakteru świadczeń wypłacanych przez Panią J. K. na rzecz matki - stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. Odmienna ocena tego świadczenia w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzonym wobec matki Strony, pozostaje bez znaczenia na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i w związku z tym nie stanowi wady prawnej tej decyzji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji Ministra Finansów strona podniosła takie same zarzuty jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, a mianowicie rażące naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 21 par. 1 i 3, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1, 4,5, art. 55 par. 1, art. 120, art. 121 par. Ordynacji podatkowej; - art.903- 907 Kodeksu cywilnego; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 128, art. 133 par. 2, art. 135 par. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Strona skarżąca, powołując się, na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002r.oraz decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002r., a także o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2001r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r i 1999r. Rozwijając podniesione zarzuty strona stwierdza, że ewidentnym i rażącym błędem organów podatkowych jest potraktowanie umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego, jako wykonywania obowiązków alimentacyjnych, co nie jest skutkiem odmiennej interpretacji przepisów prawa, lecz różnicą w doktrynie całego systemu podatkowego, cywilnego i rodzinnego, co w niniejszych sprawach świadczy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona podnosi, że w zaskarżonej decyzji pominięty został fakt niejednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe, przejawiający się odmienną oceną prawną tego samego stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do strony jako płacącej świadczenia i w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do matki strony jako otrzymującej świadczenia. W takiej sytuacji decyzja ta narusza zagwarantowane w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miały decyzje [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2001r., podatniczka nie wniosła od nich odwołania. Rażące naruszenie prawa, na które strona się powołuje, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Należy jeszcze raz podkreślić, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc wymienionymi w art. 247 par. 1 tej ustawy. Skarżąca nie wnosząc odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G., sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji pojęcia " rażące naruszenie prawa ‘ to temu celowi poświęcone jest bardzo bogate orzecznictwo sądowe oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. Akt III SA 1134/96 / opubl. OSNA z 1998 nr3 poz 101 /. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Bowiem warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym w cytowanym przepisie, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Tej oczywistości w przedmiotowych sprawach stwierdzić nie można. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych był w sposób odmienny interpretowany i stosowany przez organy podatkowe obu instancji, jego wykładnia była przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego, co dowodzi, że przepis nie był jednoznaczny. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.