III SA 2146/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2004 r. sprawy ze skarg "[...]" Sp. z o.o. w W. na postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżone postanowienia; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dwoma postanowieniami, odpowiednio z dnia [...] października 2002 r. i [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. dokonał przerachowania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2002 r. na zaległości Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaliczki za sierpień 2002 r. Stan faktyczny, który skutkował wydaniem powyższych postanowień przedstawia się następująco: w dniu 30 września 2002 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Skarżącej CIT-2 o wysokości dochodu osiągniętego w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2002 r. Wykazano w niej zaliczkę na podatek w kwocie 205.864 zł. Następnie w dniu 3 października 2002 r. do Urzędu wpłynęła korekta powyższej deklaracji, w której wykazana zaliczka na podatek wyniosła 13.223 zł. W piśmie datowanym na 23 września 2002 r., które wpłynęło do Urzędu wraz z korektą deklaracji, Skarżąca wyjaśniła, że w sierpniu 2002 r. dwukrotnie ujęto w księgach sprzedaż biletów w punkcie sprzedaży kiosk [...]: raz z raportu fiskalnego, drugi raz według zestawienia zbiorczego kierowców. Wniosła o "zgodne księgowanie korekty deklaracji". W dniu 24 września 2002 r. Skarżąca wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...] października 2002 r. Urząd poinformował Skarżącą, że "złożenie w/w skorygowanej deklaracji, w której wykazano kwotę zobowiązania niższą od zadeklarowanej w deklaracji pierwotnej - nie wywołuje skutków prawnych", ponieważ zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. Stanowisko to podtrzymał w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy uznał, że Skarżącą obciąża zaległość podatkowa w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżąca złożyła zażalenia na postanowienia Urzędu. Zarzuciła naruszenie art. 5, art. 6, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zasadnicze powody, dla których nie zgadzała się ona z rozstrzygnięciami Urzędu Skarbowego w obu zażaleniach przedstawiono identycznie. Zdaniem Skarżącej warunkiem zastosowania instytucji przewidzianej w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie u podatnika zaległości podatkowej. Wskazuje na to także treść art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm,). W oparciu o treść tych przepisów Skarżąca wyraża pogląd, że o powstaniu zobowiązania podatkowego oraz wysokości podatku wynikającego z tego zobowiązania decydują przepisy prawa podatkowego (ustawy podatkowe), a nie fakt złożenia (lub nie) deklaracji podatkowej. Pojęcia "zobowiązanie podatkowe", "podatek" i "zaległość podatkowa", zdefiniowane w Ordynacji podatkowej mają charakter obiektywny, niezależny od tego, czy fakt powstania zobowiązania podatkowego (oraz wysokość podatku zeń wynikającego) znajdzie swój wyraz w deklaracji podatkowej, czy też nie. Skoro zobowiązanie podatkowe Skarżącej za sierpień 2002 r. wyniosło 13.233 zł., ponieważ tak stanowią przepisy podatkowe, to jego zapłata w tej wysokości spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stosownie to treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia zapłaty Skarżącej nie obciąża zaległość podatkowa, a zatem nie było możliwe zaliczenie na nią "czegokolwiek (nadpłaty, zwrotu różnicy podatku itp.)". Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło, to odmienne określenie wysokości tegoż zobowiązania może nastąpić wyłącznie w następstwie wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub dokonania przez samego podatnika autokorekty w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przywołuje treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określonej w tym przepisie zasadzie deklarowania dochodu oraz zaliczek w prawidłowej wysokości przeczy wywodzenie jakichkolwiek skutków prawnych czy faktycznych z treści ewidentnie wadliwej oraz natychmiast sprostowanej deklaracji podatkowej. Skarżąca kwestionuje stanowisko Urzędu Skarbowego co do skutków złożenia przez nią korekty deklaracji. Jej zdaniem ustawowy nakaz skorygowania deklaracji w dwojakiego rodzaju sytuacjach (wystąpienia nieujawnionej wcześniej nadpłaty oraz niedopłaty) związany jest z równoczesnym dokonaniem zawyżonej lub zaniżonej płatności. Zbędna jest natomiast ustawowa regulacja sytuacji, gdy podatnik ograniczył się do złożenia deklaracji, która następnie okazała się wadliwa. Ponieważ deklaracja jest jednostronnym oświadczeniem woli, do czasu dokonania płatności może być dowolnie korygowana. Skarżąca wskazała na szkody, jaki poniosła w związku z niemożnością dysponowania należną jej kwotą "zwrotu różnicy podatku od towarów i usług", odwołując się przy tym do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego w przedmiocie roszczeń odszkodowawczych od organów administracji publicznej. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] października 2002 r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że w powołanym w postanowieniu jako podstawa prawna art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej nie występuje pkt. 2b, ale pkt 2 lit. b), który to przepis dotyczy (m.in.) zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem podstawą prawną postanowienia powinien być art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalna była odmowa uwzględnienia wniosku podatnika w formie pisemnej informacji. Organ podatkowy powinien był wydać decyzję odmawiająca przyjęcia skorygowanej deklaracji. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2002 r. Skarżąca Wyjaśniła, że "[...]" sp. z o.o., która w jej imieniu złożyła pierwotna deklarację podatkową nie była umocowana do dokonania tej czynności. Obowiązkiem "[...]" sp. z o.o. było jedynie przygotowanie zestawienia prognozującego wysokość świadczeń na rzecz Urzędu Skarbowego oraz poinformowanie Skarżącej o wysokości wynikających z rozliczeń zobowiązań wobec budżetu. W ocenie Skarżącej oznacza to, że "pierwotna deklaracja", złożona przez "[...]" sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Skarżącej jest prawnie i faktycznie bezskuteczna, a zatem "korekta deklaracji" w istocie rzecz jest "pierwszą deklaracją" za sierpień 2002 r. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] grudnia 2002 r. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, motywując ten zarzut brakiem umocowania "[...]" sp. z o.o. do składania deklaracji w imieniu Skarżącej (uzasadnienie identyczne jak w ww. piśmie z dnia 11 grudnia 2002 r.). Postanowieniami odpowiednio z dnia [...] lipca 2003 r. i [...] lipca 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy postanowienia organu I instancji. Uzasadnienia obu postanowień Izby, w zakresie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w zażaleniach są jednakowe. Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty, czy też zwrotu podatku jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie stwierdzające ten fakt ma charakter deklaratoryjny. Zastosowanie instytucji "zaliczenia" jest uzależnione od istnienia z jednej strony należności podatnika (wpłata, nadpłata lub zwrot), z drugiej zaś - należności wobec podatnika (zaległość lub bieżące oraz ewentualnie przyszłe zobowiązania). W przedmiotowych sprawach Skarżącej z jednej strony przysługiwał zwrot podatku, wynikający z deklaracji VAT-7, z drugiej zaś obciążała ją zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wykazanej w deklaracji CIT-2. W ocenie Izby Skarbowej istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi jest kwestia wysokości zobowiązania Skarżącej z tytułu zaliczki za sierpień 2002 r. Izba uznała jednak, że rozstrzygnięcie tego sporu pozostaje poza przedmiotem postępowania w niniejszych sprawach. Odnosząc się do zarzutu braku umocowania "[...]" sp. z o.o. do składania w imieniu Skarżącej deklaracji podatkowych, Izba podniosła sprzeczność twierdzeń Skarżącej w tym względzie z treścią pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2002 r. udzielonego "[...]" sp. z o.o. Obejmowało ono bowiem uprawnienie do reprezentowania Skarżącej między innymi przed urzędami skarbowymi oraz do podpisywania dokumentów, w szczególności deklaracji rozliczeniowych. Ponadto Izba wyjaśniła, że uchybienie w podstawie prawnej postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002 r. zostało skorygowane postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. poprzez wskazanie art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej W jednobrzmiących skargach na postanowienia Izby Skarbowej, wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 273 § 1 pkt 2 lit. c) w związku z art. 51 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podniosła, że organ odwoławczy niewłaściwie określił istotę sporu, unikając w ten sposób merytorycznego odniesienia się do zarzutów postawionych w zażaleniach. Istota tych zarzutów dotyczyła kwestii "czy zaległość podatkowa w ogóle występuje (ewentualnie jaka jest jej wysokość)". Zdaniem Skarżącej zażalenia mogły więc dotyczyć nie tylko kwestii arytmetycznych, takich jak prawidłowość rozliczenia itp. Następnie powielono argumentację przedstawioną w zażaleniach, a dotyczącą braku zaległości podatkowej i w związku z tym niedopuszczalnością przerachowań dokonanych przez Urząd Skarbowy. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. W jej ocenie prawidłowy jest pogląd o braku możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, w której wykazano kwotę podatku wyższą od należnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła natomiast, że o wygaśnięciu zobowiązania można mówić dopiero wtedy, gdy zostanie ono uregulowane w pełnej wysokości. Na rozprawie w dniu 4 października 2004 r. pełnomocnik Skarżącej przyznał, że "[...]" sp. z o.o. posiadała pełnomocnictwo Skarżącej do składania w jej imieniu deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zdaniem Sądu nie wszystkie podniesione w niej argumenty są zasadne. Jednakże stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej co do możliwości skorygowania przez nią deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kiedy to korekta deklaracji została złożona) stanowił: uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji miało na celu stworzenie podatnikowi możliwości dokonania prawidłowego rozliczenia się z budżetem w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji kwotę mniejszą niż się temu budżetowi należała lub kwotę należną mu od budżetu w wysokości większej niż prawidłowa. Najkrócej rzecz ujmując, korekta deklaracji możliwa była wtedy, gdy podatnik w deklaracji popełnił błąd na niekorzyść budżetu. Zasady postępowania w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił zobowiązanie w kwocie większej od należnej uregulowane były przepisami o stwierdzeniu nadpłaty (w 2002 r. był to art. 75 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny, jaki wystąpił w niniejszej sprawie jest specyficzny z uwagi na to, że Skarżąca złożyła deklarację, ale nie uiściła wynikającej z niej kwoty. Zapłaciła dopiero kwotę wykazaną w korekcie deklaracji, doliczając stosowne odsetki. Przede wszystkim stwierdzić należy, że strona postępowania wykorzystując uprawnienie do zaskarżenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych może podnosić argumenty o charakterze merytorycznym, podważające ustalenia i stwierdzenia organu podatkowego, a rzutujące na jej prawa wynikające z przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 maja 2000 r. sygn.akt I SA Wr 2549/98). W wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn.akt SA/Sz 2154/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził: "Zakres czynności określonych w art. 273 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że w istocie przepisu tego nie można oderwać od postępowania podatkowego. Mimo że bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy, jednak wydanie postanowienia nie ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a może dotykać kwestii o charakterze materialnoprawnym". Strona kwestionując postanowienie wydane na podstawie art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej może więc podnosić zarzuty nie tylko w zakresie błędów rachunkowych przy dokonaniu zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, ale również zarzuty o charakterze merytorycznym, podważając tym samym ustalenia i stwierdzenia organu podatkowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, strona może także kwestionować ustalone przez organ podatkowy okoliczności decydujące o zasadności dokonanego zaliczenia. Dotyczy to przede wszystkim kwestii istnienia określonej kwoty zaległości podatkowej oraz istnienia nadpłaty, wpłaty lub też zwrotu podatku. Istnienie bowiem tych dwóch kwot warunkuje zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty, wpłaty lub zwrotu podatku na zaległości podatkowe, co przyznaje także Izba Skarbowa. W niniejszej sprawie istnienie kwot zwrotu podatku od towarów i usług nie było kwestionowane. Wynikały one ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Sporne między stronami było natomiast istnienie zaległości podatkowej. Wykazaniu braku zaległości podatkowej służyły miedzy innymi argumenty Skarżącej wskazujące na fakt dokonania korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2002 r. Wprawdzie nie były zasadne, jednakże odnosiły się do kwestii istotnej z punktu widzenia możliwości dokonania przerachowania - istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu złożenie korekty deklaracji i załączonego do niej pisma wyjaśniającego, aczkolwiek nie wywołujące skutków prawnych w zakresie wysokości kwoty zadeklarowanej zaliczki, sprawiło, że organ podatkowy dysponował informacją, iż zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji pierwotnej w kwocie niewłaściwej, w ocenie Skarżącej - zawyżonej. Mimo to Urząd Skarbowy ograniczył się do wskazania podatnikowi na bezskuteczność złożonej przez niego deklaracji. Nie podjął natomiast żadnej próby określenia rzeczywistej wysokości należnej zaliczki, a co za tym idzie także kwoty zaległości z tego tytułu. Rację ma Izba Skarbowa, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest "tryb i sposób dokonania zaliczenia". Skarżąca nie neguje istnienia tej instytucji, ani też zasad, na jakich ona funkcjonuje. Zarzuty Skarżącej odnoszą się do możliwości jej zastosowania w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej ustalenie istnienia zaległości podatkowej w konkretnej kwocie, jako niezbędny warunek skorzystania z tej instytucji należy do istoty sporu w postępowaniu, którego wynikiem jest jej zastosowanie, a raczej należałoby stwierdzić, że brak tego ustalenia uniemożliwia wydanie postanowienia o zaliczeniu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wydanie postanowień o dokonaniu zaliczenia kwot zwrotów podatku od towarów i usług na zaległości z tytułu zaliczki na podatek od osób prawnych należało uznać za przedwczesne. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie przed dokonaniem przerachowania, czy zaległość podatkowa rzeczywiście istnieje i w jakiej kwocie. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten wskazuje na skutki, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołuje złożenie deklaracji podatkowej. Nie określa natomiast sposobów powstawania zobowiązania podatkowego, unormowanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosi się on do kwoty, jaką tytułem zobowiązania podatkowego obowiązany jest uiścić podatnik. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zadeklarowaną przez siebie kwotę zobowiązania do zapłaty, a co za tym idzie zaległości podatkowej, organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że kwota wykazana w deklaracji jest kwotą właściwą. W takim przypadku tylko bezsporne wykazanie wysokości zobowiązania podatkowego, a w ślad za tym istniejącej kwoty zaległości podatkowej mogło stanowić podstawę do zaliczenia na tę zaległość kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Możliwość dokonania takich ustaleń dawał chociażby art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podatek w kwocie innej niż zadeklarowana poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Uzasadnionym było także podjęcie czynności sprawdzających (art. 274 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Urząd Skarbowy w sposób mechaniczny, w oparciu - jak należy przypuszczać wyłącznie o zapisy księgowe, dokonał przerachowania. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie obowiązek ten nie został dopełniony. Jak to już wyżej wskazano, nie ustalono bowiem okoliczności faktycznych warunkujących dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Nie uszło uwadze Sądu, że w postanowieniu Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002 r. błędnie określono kwotę należności głównej podatku dochodowego od osób prawnych. Zamiast kwoty zaległości wpisano tu kwotę zwrotu podatku. W rezultacie w postanowieniu w ogóle nie podano kwoty zaległości podatkowej, jakiej dotyczyło przerachowanie. Dopiero porównanie kwot wykazanych w deklaracji oraz wpłaty i zwrotów podatku z obu postanowień pozwala na stwierdzenie, że jako kwotę zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy Urząd przyjął różnicę między kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji, a kwotą wpłaty dokonanej w oparciu o korektę deklaracji CIT-2. Na marginesie wskazać należy, że art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakładający na organy podatkowe obowiązek zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych obowiązywał do końca 2002 r. Z dniem 1 stycznia 2003 r. stan prawny w tym względzie uległ zmianie i możliwość zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uwzględniona została w art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, który rozpatrywał zażalenia po zmianie stanu prawnego prawidłowo przyjął, że zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002 r. powinno być dokonywane na zasadach obowiązujących w 2002 r. Sąd nie uchylił postanowień Urzędu Skarbowego, uznając, iż zakres postępowania odwoławczego, jakie przeprowadzi ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. umożliwia korektę tych postanowień w trybie instancyjnym. Przede wszystkim należy ustalić czy w dacie dokonania zaliczenia rzeczywiście istniała zaległość podatkowa z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych i w jakiej kwocie. Zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 273 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik Skarżącej - radca prawny w skardze wniósł jedynie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniosku tego przed zamknięciem rozprawy nie uzupełnił o żądanie zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego. Dlatego też Sąd zasądził na rzecz Skarżącej tylko zwrot kosztów zastępstwa procesowego, uwzględniając przy tym treść art. 210 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.