III SA 2160/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, ( del.), Sędziowie NSA ( del.) Jerzy Rypina, WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ka Jwana Z. w L. [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Spółki cywilnej Z., utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2001r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2001r. [...]. Z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów wynika, że pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem z dnia [...] maja 200lr. o stwierdzenie nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2001r. Nr [...], określającej Spółce Z. podatek od towarów i usług za maj 2000r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do wniosku dołączył decyzję Izby Skarbowej w L., w której została dokonana korzystna dla podatników interpretacja tego przepisu, odmienna od zastosowanej przez [...] Urząd Skarbowy w ww. decyzji. Zarzucił organowi I instancji, iż nie odniósł się do całości materiału dowodowego, nie uzasadnił też, dlaczego niektóre z dowodów pominął. Izba Skarbowa w L. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 200lr., stanęła bowiem na stanowisku, że odmienna interpretacja przepisu nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa, podobnie jak brak w uzasadnieniu decyzji oceny wszystkich zebranych materiałów dowodowych. Niezależnie od powyższego stwierdziła, że decyzja ta nie została wydana wbrew nakazowi, bądź zakazowi ustanowionemu w przepisach znajdujących zastosowanie w sprawie, jak też nie obarczono nią strony nienależnym obowiązkiem. Wskazała, iż istotą sporu było ustalenie, jakiego rodzaju samochód nabyła Spółka, tj. ciężarowy czy osobowy. Biorąc pod uwagę zebrane w postępowaniu podatkowym dokumenty źródłowe, takie jak: zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] kwietnia 2000r., wyciąg ze świadectwa homologacji, faktury VAT Nr [...] z dnia [...] maja 2000r. oraz Nr [...] z dnia [...] maja 2000r., wywiodła, że świadczą one o charakterze i przeznaczeniu pojazdu innym niż ciężarowy. Dokonanie zmian polegających na zamontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od ładunkowej nie spowodowało zmiany klasyfikacji samochodu. W związku z tym organ I instancji nie mógł uznać samochodu za ciężarowy. Minister Finansów podtrzymał stanowisko Izby Skarbowej. Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji sprawa nie może być rozpatrywana co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, którego zresztą Spółka nie uruchomiła. W skardze pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 200lr.. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło ono do sprzecznego z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa doobniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej, dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym oraz z naruszeniem przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi dowodzi, że zakupiony przez Spółkę pojazd posiadał charakter samochodu ciężarowego. Podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzuca brak stanowiska w sprawie nieuwzględnionych istniejących dowodów, szczególnie, że niektóre z nich były dokumentami urzędowymi. Wskazuje na kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny, które będąc decyzjami administracyjnymi stanowią dokumenty w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzające fakt zakupu samochodu ciężarowego, a nie osobowego. Powołuje się na odmienną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niż ta, której dokonał [...] Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] czerwca 200lr., zawartą w decyzji Izby Skarbowej w L. wydanej w takim samym stanie faktycznym. Twierdzi, że interpretacja tego przepisu dokonana przez Urząd Skarbowy jest błędna. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. Jako dodatkowy argument przesądzający o prawidłowości decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 200lr. podniósł, iż podatnik nie posiadał świadectwa homologacji na przerobiony samochód, wobec czego w świetle obowiązujących przepisów pojazd ten musi być traktowany jako samochód osobowy. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki postawił decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 200lr. kolejny zarzut, stwierdzając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy w deklaracji złożonej przez podatnika wykazano nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powołał się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r. Sygn. akt I S.A. Gd 456/00. w którym Sąd wypowiedział się, że w takiej sytuacji ustalenie zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia, nawet jeśli podatnik powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Poza tym rozwinął zarzuty podniesione w skardze. Szczególny akcent położył na decyzyjny charakter dowodu rejestracyjnego, który to dowód został uchylony dopiero po wydaniu decyzji Urzędu Skarbowego. Wyraził pogląd, iż oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy dokonywać w powiązaniu z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz konstytucyjną zasadą praworządności. Powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywców samochodów osobowych, pod pewnymi warunkami rejestrowanych jako samochody ciężarowe oraz poddał ocenie kolejne pisma Ministra wydawane w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2001r. Nr [...], określającej Spółce Z. podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2000r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 z późn. zra.). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania wymiarowego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie - podatkiem od towarów i usług za maj 2000 r.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. f Ostatecznymi są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2001r, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby wniesiono od niej odwołanie. Spółka nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy merytorycznej kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zasady należy też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50. z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Organy podatkowe wykazały, na podstawie zebranych dowodów, tj. zgłoszenia celnego SAD, wyciągu ze świadectwa homologacji oraz dwóch faktur, że samochód ten został zakupiony przez poprzedniego właściciela jako osobowy. Po dokonaniu zmiany w samochodzie polegającej na zamontowaniu kratki metalowej, czyli po dokonaniu zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego z osobowego na ciężarowy, nie zostało wystawione nowe świadectwo homologacji, w związku z tym jego kwalifikacja nie mogła ulec zmianie. Wymóg uzyskania nowego świadectwa homologacji w razie dokonania zmian w typie pojazdu wynika z art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602, z późn. z zm.). Producent nabytego przez Spółkę samochodu w wystawionym świadectwie homologacji stwierdził, iż jest to samochód osobowy. Tej kwalifikacji samochodu nie mogły zmienić dokonane przeróbki pojazdu. A zatem bez żadnych wątpliwości zostało udowodnione, że faktura, na której podstawie Spółka obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony, dokumentowała w rzeczywistości sprzedaż (zakup) samochodu osobowego. Zasadnym więc było orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż decyzja [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2001r. została wydana z rażącym naruszaniem prawa, gdyż w dacie jej wydania istniał jeszcze dowód rejestracyjny kwalifikujący przedmiotowy samochód jako ciężarowy, wyjaśnia się co następuje. Pełnomocnik podnosząc ten argument powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowany jest pogląd, iż dopóki istnieje dowód rejestracyjny kwalifikujący samochód jako osobowy, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócić uwagę należy, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tym względzie jednolite, na dowód czego wskazać można np. na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2003r. Sygn. akt III SA 1548/01 (LEX 47159, M. Podat. 2003/6/36) lub wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2003r. Sygn. akt I SA/Ka 1765/99 (LEX nr 47159). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako pozostający bez znaczenia fakt, iż w dowodach rejestracyjnych nastąpiły zmiany w określeniu rodzaju zakupionych samochodów (tzn. z osobowych na ciężarowe) lub zostały one wymienione z tego powodu, ponieważ zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia, a nie dowód rejestracyjny pojazdu. Stwierdził, że w sprawie istotne jest to, co wynika ze świadectwa homologacji Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, z punktu widzenia zwrotu podatku, nie mają żadnego znaczenia. W drugim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiąże organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz jest elementem stanu faktycznego, który ten organ winien jest uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny jest w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełnia warunki techniczne. Kwestia, czy jest on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, jest w takim przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależy rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie jest w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie może zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i zgromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta zawartej w świadectwie homologacji. Powyższe dowodzi występowania w orzecznictwie rozbieżności interpretacyjnych w zakresie wagi dowodu rejestracyjnego w postępowaniu podatkowym, a jak już wcześniej powiedziano odmienna wykładnia nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawy takiej daje nie daje też brak pełnego uzasadnienia decyzji, poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie oraz interpretacje lub wytyczne wydawane przez Ministra Finansów, ponieważ żadna z tych okoliczności nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa, a tylko jej spełnienie prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji, o czym również była już mowa. Nie stwierdzono też naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, nie dopuściły się też jego rażącego naruszenia. Natomiast odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wypełnia normy art. 247 § 1 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło też naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na które wskazuje pełnomocnik. Organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zauważyć bowiem należy, iż brak oceny dowodu w uzasadnieniu decyzji nie świadczy o pominięciu tego dowodu przy rozpatrywaniu sprawy. Również odmienna od wynikającej z dowodu rejestracyjnego ocena charakteru samochodu nie oznacza naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z wyżej przeprowadzonego wywodu na temat wagi dowodu rejestracyjnego w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji nie można wywieść, iż doszło do rażącego naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Do rozważenia pozostał jeszcze podniesiony na etapie rozprawy zarzut rażącego naruszeni art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To, że przepis ten jest dotknięty tą wadą pełnomocnik wywiódł z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003r. Sygn. akt I SAJGd 456/00, w którym Sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy w deklaracji złożonej przez podatnika wykazano nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i podatnik zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrażone w tym wyroku stanowisko jest de facto interpretacją ww. art. 27 ust. 5, 6 i 7, nie wynika ono wprost z normy tego przepisu. Organy podatkowe zastosowały ten przepis zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, nie można więc im zarzucić, że naruszyły go w rażący sposób. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.