III SA 2217/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skarg A. i J. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od osób fizycznych oddala skargi Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia [...] maja 1996 r. Nr [...] i Nr [...] określił A. D. i J. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Decyzje te stały się ostateczne, podatnicy nie skorzystali bowiem z możliwości wniesienia odwołania. Natomiast wnioskami z dnia 20 lipca 1996 r. zwrócili się do Izby Skarbowej w N. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia art. 8 k.p.a., polegającego na wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sytuacji, gdy było ono już wszczęte na wniosek strony i zakończone protokołem z postępowania kontrolnego. Izba Skarbowa w N. decyzjami z dnia [...] sierpnia1996 r. Nr [...] oraz [...] odmówiła stwierdzenia nieważności. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1993 r. Nr [...] i [...]. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 611 i 612/99 NSA z przyczyn procesowych, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz .U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje. Sąd nie podzielił zarzutów zawartych we wniosku o rażącym naruszeniu art. 8 k.p.a. Natomiast za zasadny uznał zarzut podniesiony w skargach, że organ odwoławczy nie rozpoznał dodatkowych zarzutów, podniesionych w pismach uzupełniających odwołanie, w świetle przesłanek z art. 156 k.p.a, czym naruszył art. 7, 77 § l, 80 i 107 § 3 k.p.a. Zarzuty te dotyczyły rażącego naruszenia przez decyzje wymiarowe § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (Dz.U. Nr 102, poz. 524, ze zm.), poprzez dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z tym przepisem, a ponadto niezgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów z 1935 r. W związku z tym wyrokiem Minister Finansów decyzjami z dnia [...] października 2000 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej w K.. Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia [...] i [...] stycznia 2001r. Nr [...] oraz [...] odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionych na wstępie decyzji wymiarowych. Uzupełniając postępowanie w kierunku wskazanym w wyroku NSA stwierdziła, że w decyzjach Urzędu Skarbowego w L. nie nastąpiło zarzucane przez podatników naruszenie §7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Zauważyła też, że argumenty przez nich podniesione dotyczyły wątpliwości na tle interpretacji tego przepisu, odmienna interpretacja nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Decyzje Izby Skarbowej w K. zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. [...] i [...]. Decyzje te stały się prawomocne bowiem NSA postanowieniem z dnia 6 listopada 2001 r. odrzucił skargi na te orzeczenia. Pismami z dnia 23 stycznia 2002 r. pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wnioski podniósł, że podtrzymuje stanowisko, że Urząd Skarbowy w L. wydał decyzje z rażącym naruszeniem prawa a organy wyższego szczebla nie eliminując tych decyzji z obiegu prawnego również działały z rażącym naruszeniem prawa. Decyzje Urzędu Skarbowego rażąco naruszały konstytucyjną zasadę równości wobec prawa bowiem przy tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennie załatwiały sprawę niż decyzja Urzędu Skarbowego w B. w sprawie J. D., również wspólnika spółki cywilnej w ramach, której prowadzili działalność podatnicy. Ponadto Urząd Skarbowy w L. wydał decyzje z naruszeniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca1992 r. i niezgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 10 października i 10 maja 1995 r., opublikowanymi w Biuletynie Skarbowym, które zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej stanowiły urzędową interpretację prawa. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że przepisy dotyczące ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego w 1993 r. były sformułowane w sposób niejasny i zostały uściślone dopiero w 1994 r. Dlatego też organ pierwszej instancji wydając decyzje w 1996 r. powinien zastosować jasne i czytelne przepisy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. , które były korzystniejsze dla podatników, tak jak to uczynił Urząd Skarbowy w B.. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] i [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymujących w mocy decyzje Izby Skarbowej w K. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w L.. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 247 § 1, art. 248 § 1 oraz art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił stronom na czym polega instytucja stwierdzenia nieważności i jak należy interpretować przesłankę, o której mowa w art. 247 § l . pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosków podatników o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. organ ten stwierdził, że we wnioskach tych nie wskazano wad jakimi obarczone byłyby te decyzje, a które kwalifikowałyby je do stwierdzenia nieważności jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty podniesione we wnioskach dotyczyły bowiem innych decyzji ostatecznych - decyzji Urzędu Skarbowego w L., określających podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych decyzji zakończyły się ostatecznie decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. W tamtych postępowaniach analizowano decyzje Urzędu Skarbowego pod kątem ich zgodności z prawem i nie dopatrzono się w nich wystąpienia kwalifikowanych wad. Ponowne rozważanie zakończonych kwestii prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może być bowiem traktowane jako kolejna trzecia, czy też czwarta instancja. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r., w których podatnicy ponownie podtrzymali i rozwinęli argumentację podniesioną we wnioskach z dnia 23 stycznia 2002 r., które uruchomiły te postępowania nadzorcze, Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i [...] wydanymi z powołaniem na art. 233 § l pkt l oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach podtrzymał stanowisko, że w decyzjach tych brak jest kwalifikowanych wad, które dawałyby podstawę do stwierdzenia ich nieważności. W jednobrzmiących skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2002 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił tym decyzjom rażące naruszenie art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § l pkt 4 i 6 tej ustawy, gdyż decyzje nie zawierają ani podstawy prawnej, ani uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również naruszenie art. 247 § 2 i 3, art. 120i art. 121 § l w zw. z art. 14 § l, 2 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że w 1993 r. spółka cywilna, której skarżący byli współwłaścicielami rozpadła się z powodu odejścia dwóch spośród trzech wspólników, a skarżący kontynuowali działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Działalność nie uległa więc likwidacji, ani przerwaniu tylko nastąpiła zmiana formy jej prowadzenia. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznając, że skarżący winni zapłacić podatek od remanentu likwidacyjnego, rażąco naruszył prawo. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 611 i 612/99. Pomimo to naruszenia tego nie usunięto w decyzjach następujących po tym wyroku. Minister Finansów w decyzjach z dnia [...] lipca 2002 r. utrzymując w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności nie wskazał okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności, co stanowiło rażące naruszenie art. 251 § 2Ordynacji podatkowej. Minister naruszył też prawo nie wykonując wyroku NSA, w którym Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez Ministra Finansów w zakresie zastosowania § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie ustosunkował się także do zarzutów strony. Minister naruszył również art. 121 § l w zw. z ar t. 14 § l, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił treści urzędowego pisma Ministra zawierającego wyjaśnienie, spornego § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Konkludując pełnomocnik stwierdził, że skarżone decyzje są kolejnymi decyzjami wydanymi bez podstawy prawnej, gdyż w żadnej z dotychczasowych nie wskazano podstawy prawnej do uznania, że skarżący byli zobowiązani do ustalenia dochodu z remanentu w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W sprawie skarżących powinna mieć zastosowanie wykładnia celowościowa spornego przepisu, co potwierdza doprecyzowanie intencji ustawodawcy w noweli do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej z dniem 1 stycznia 1994 r. Nie zastosowanie takiej wykładni godziło w zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, co potwierdza orzecznictwo SN (wyrok z dnia 26 lipca 1991 r. sygn. akt I PRN 34/91). W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, szczegółowo ustosunkował się do argumentacji zawartej w skargach i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zauważył ponadto, że w skargach pełnomocnik podnosi rażące naruszenie przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, które nie obowiązywało jeszcze w 1993 r. bowiem zostało nadane w wyniku nowelizacji, która zaczęła obowiązywać od dnia l stycznia 1994r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 134, poz. 746). Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest właściwy do rozpoznania tych spraw na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ ze zm.), na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zarządził ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i zważył, co następuje: Skargi są oczywiście bezzasadne i stanowią wynik niezrozumienia charakteru zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Decyzje te są kolejnymi decyzjami wydanymi w postępowaniu nadzorczym. Z tą wszakże różnicą w porównaniu z wcześniejszymi decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. (wobec których strony nie uruchomiły skutecznie sądowej kontroli), że nie kończą one postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych organu podatkowego wydanych w postępowaniu zwykłym, a zamykają postępowanie nadzwyczajne dotyczące decyzji wydanych w postępowaniu nadzorczym. W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo ograniczył przedmiot sprawy do analizy kwestii związanych z oceną czy jego decyzje z dnia [...] lipca 2001 r. nie są dotknięte kwalifikowanymi wadami, w szczególności czy nie naruszały one rażąco prawa. Wbrew zarzutom podniesionym w skargach zarówno decyzje wydane przez Ministra Finansów w pierwszej instancji dnia [...] kwietnia 2002 r., jak i po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2002 r., nie naruszają art. 210 § l pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Powołane zostały w nich odpowiednio, mające zastosowanie w sprawie, przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności i podstaw do działania organu odwoławczego. W uzasadnieniu organ także skoncentrował się na wyjaśnieniu treści tych przepisów. Przede wszystkim zaś, stosownie do zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), podkreślił, że w tych kolejnych postępowaniach nadzorczych nie ma już prawnych możliwości badania zgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego w L., określających podatnikom ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. Dlatego też Minister w tym postępowaniu trafnie odstąpił od dokonywania kolejnej analizy spornego § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. Brak dokonania takiej analizy był podstawą uchylenia wcześniejszych decyzji tego organu w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. Uchybienie to zostało usunięte w postępowaniach prowadzonych przez Izbę Skarbową w K. i Ministra Finansów po wydaniu tego wyroku bowiem organy przeanalizowały ten przepis, nie podzielając wszakże zarzutów podatników. Prawidłowość ich stanowiska, jak wspomniano wyżej, nie została poddana skutecznej kontroli Sądu. W obecnym postępowaniu Sąd stwierdza natomiast, że wyrok NSA został wykonany. Z wyroku nie wynika bowiem to co podnosi pełnomocnik skarżących, iż Sąd podzielił ich pogląd o rażącym naruszeniu prawa przez Urząd Skarbowy z powodu przyjęcia, iż skarżący winni zapłacić podatek od remanentu likwidacyjnego. W wyroku Sąd nakazywał jedynie zbadanie czy nie został rażąco naruszony § 7ust. 4 ww. rozporządzenia. Takie badanie zostało ostatecznie zakończone i jego powtarzanie po raz kolejny ewidentnie naruszałoby wskazane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego. Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że wnioski stron z dnia 23 stycznia 2002 r. o stwierdzenie nieważności jego decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. koncentrowały się na zarzutach dotyczących decyzji Urzędu Skarbowego w L., czyli zmierzały do uruchomienia kolejnej, niedopuszczalnej w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, instancji. We wnioskach tych podatnicy upatrywali rażącego naruszenia prawa przez Ministra w tym, że nie wyeliminował z obiegu prawnego decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, które ich zdaniem rażąco naruszały prawo. Skarżący nie przyjmowali do wiadomości, że ostatecznie rozstrzygnięto już kwestię, iż decyzje Urzędu Skarbowego rażąco nie naruszały prawa i tym stanowiskiem Minister Finansów jest związany (art. 212 Ordynacji podatkowej). Także w odwołaniach i skargach do NSA skarżący w gruncie rzeczy koncentrują się na rozstrzygnięciu merytorycznym postępowania zwykłego, o czym świadczą bezzasadne zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § l w zw. z art. 14 § l, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, czy nie obowiązującego jeszcze w 1993 r. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 1994 r. Pomijając nawet oczywisty fakt, że pisma urzędników Ministerstwa Finansów z 1995 r., na które powołuje się pełnomocnik nie mogą być uznane w świetle obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 14 - Ordynacji podatkowej za urzędową interpretację Ministra, w zaskarżonych decyzjach organ ten nie miał prawa, o czym była mowa wyżej, zajmować się wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną w postępowaniu zwykłym, które nie podlegało jego nadzorowi w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami. Wykonywał on bowiem nadzór tylko w odniesieniu do swoich decyzji nadzorczych, te zaś decyzje rażąco prawa nie naruszały. Dlatego też zawarty w skargach zarzut naruszenia art. 247 § 2 i 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Postawienie w skargach zarzutu rażącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej polega na niezrozumieniu treści tego przepisu. Nie miał on bowiem zastosowania w niniejszych sprawach gdyż dotyczyły one stwierdzenia nieważności decyzji nadzorczych, a nie wymiarowych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził przesłanek do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi je oddalił.